ICMS-ST: distinção entre restituição e ressarcimento

Velocino Pacheco Filho

Qual a distinção entre restituição e ressarcimento? A restituição é a devolução do tributo pago indevidamente, conforme arts. 165 a 169 do Código Tributário Nacional.

No caso da substituição tributária “para frente”, o § 7º do art. 150 da Constituição Federal assegura a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. A legislação tributária catarinense trata da restituição, relativamente à substituição tributária “para frente”, no art. 26 do Anexo 3 do RICMS-SC. 

Já no caso de ressarcimento, diversamente da restituição, trata-se de imposto devido. Apenas o sujeito ativo é outro, diverso daquele a quem foi efetuado o pagamento.

Quando isso acontece? 

A hipótese é de substituição tributária “para frente”, em que o imposto foi recolhido antecipadamente a favor de um Estado, quando a mercadoria for revendida a destinatário estabelecido em outro Estado.

Relembrando, na substituição tributária “para frente”, conforme definido no já mencionado § 7º, a lei atribui a sujeito passivo do imposto a responsabilidade pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. Então, ao contribuinte substituto cabe o recolhimento antecipado do imposto devido pelas operações subsequentes, até o consumidor final (fato gerador presumido) que encerra o ciclo de comercialização da mercadoria. 

Contudo, se o contribuinte substituído catarinense revender a mercadoria para destinatário estabelecido em outro Estado, o imposto recolhido antecipadamente não será mais devido a Santa Catarina, mas ao Estado onde localizado o destinatário. Logo, o contribuinte deverá efetuar nova retenção em favor do Estado de destino e, por conseguinte, proceder ao ressarcimento do imposto retido originalmente em favor de Santa Catarina. 

Restituição e ressarcimento, como visto, são coisas distintas que não se confundem. Daí que disposições relativas à restituição não se aplicam ao ressarcimento e vice-versa. 

O ressarcimento rege-se, em princípio, pelo art. 24 do Anexo 3 do RICMS-SC: “o contribuinte que, tendo recebido mercadoria com imposto retido por substituição tributária a favor deste Estado, efetuar nova retenção em favor de outro Estado ou do Distrito Federal, solicitará o ressarcimento do imposto retido na operação anterior através de requerimento endereçado à Gerência Regional a que jurisdicionado”. Conforme § 2º desse artigo, “de posse da cópia do despacho no processo e da nota fiscal referida no § 1º, V, o estabelecimento que efetuou a primeira retenção poderá deduzir, do recolhimento seguinte que efetuar em favor deste Estado, o imposto ressarcido”. Ou seja, o ressarcimento toma a forma de uma autorização para que o contribuinte substituto, que efetuou a primeira retenção – a favor de Santa Catarina –, deduza o imposto originalmente antecipado do recolhimento seguinte que efetuar em favor de Santa Catarina. Parece óbvio que a autorização é para compensar imposto retido por substituição tributária com imposto devido por substituição tributária.

Contudo, o art. 25 do mesmo anexo, alternativamente à forma prevista no art. 24, permite que o ressarcimento seja efetuado por meio de crédito em conta gráfica do imposto destacado e retido. Esclarece o parágrafo único desse artigo que o imposto originalmente retido a título de substituição tributária “poderá ser utilizado para compensação com imposto próprio do estabelecimento ou com eventual imposto devido por substituição tributária ao Estado”.

Então, enquanto a forma de ressarcimento prevista no art. 24 permite a compensação apenas com imposto devido por substituição tributária, a forma prevista no art. 25 permite que a compensação se dê também com o imposto próprio do estabelecimento.

Entretanto, o art. 25-A, acrescido pelo Decreto 1.593/2008, trouxe uma terceira forma de ressarcimento, mediante regime especial concedido pelo Diretor de Administração Tributária. O ressarcimento poderá ser feito de forma diferenciada ao remetente das mercadorias, por fornecedores adrede indicados, para os quais será emitida nota fiscal, consignando o valor do imposto a ser ressarcido. Conforme § 5º do mesmo artigo, o fornecedor, de posse da referida nota fiscal, “poderá deduzir o valor nela constante do próximo recolhimento que fizer a este Estado independentemente de prévia autorização do Fisco”.

Ora, o fornecedor, no caso, é o contribuinte substituto que efetuou a primeira retenção do ICMS-ST a favor de Santa Catarina. Tanto o procedimento previsto no art. 25 quanto o previsto no art. 25-A são formas alternativas de ressarcimento à forma prevista no art. 24. Sendo formas alternativas, cada uma tem suas próprias regras que não são intercambiáveis. Apenas a forma prevista no art. 25 admite expressamente que o ICMS-ST possa ser usado para compensar o ICMS próprio do estabelecimento. Portanto, infere-se, da leitura sistemática dos dispositivos envolvidos, que, na falta de permissão expressa, apenas o ICMS-ST pode ser compensado, no caso de ressarcimento na forma do art. 25-A.

O emprego da analogia

Velocino Pacheco Filho

O art. 12. I, da Lei 3.938/1966, de Santa Catarina, trata a analogia como “método ou processo supletivo de interpretação”, enquanto o art. 108, I, do Código Tributário Nacional, dispõe que a analogia será utilizada pela autoridade competente para aplicar a legislação tributária, na ausência de disposição expressa.

Há uma divergência básica entre o texto do CTN e o da lei catarinense: enquanto para a lei catarinense, a analogia é um método supletivo de interpretação, para o CTN, trata-se, indubitavelmente de integração.
 
Ora, a integração da legislação difere fundamentalmente da interpretação.

A interpretação refere-se ao sentido da norma, enquanto na integração não existe norma. Na integração, a norma – supondo a completude do ordenamento – deve ser construída a partir do próprio ordenamento, para dar efetividade ao art. 5º, XXV da Constituição (inafastabilidade do controle jurisdicional), ou seja, trata-se da proibição do non liquet.

Em primeiro lugar, devemos considerar que a falta de norma nem sempre é motivo para a integração do direito, mediante o emprego da analogia ou de outro método integrativo. É o caso do “silêncio eloquente” da lei: “quando a lei quis, disse; quando não quis, guardou silêncio”.

A falta de norma – que permita a integração – deve caracterizar uma lacuna ou incompletude do ordenamento. O direito existe para regular todas as condutas humanas – observa Marco Aurélio Greco (Planejamento Tributário. 3ª ed. São Paulo Dialética, 2011, p. 176) – mas, em determinado momento pode não ser completo. Podem existir momentos de incompletude, na relação entre norma e fato – já que a norma não pode abranger toda a complexidade do mundo real. Mas, o ordenamento, porque não pode conviver com fatos não previstos, tende à completude. Se o ordenamento não é completo, ele é completável, e o próprio ordenamento se encarrega de prever as regras para que se completem os vazios.

Sobre o tema, leciona Miguel Reale (Filosofia do Direito. 12ª ed. São Paulo: Saraiva, 1987, p. 565):

É o ordenamento jurídico no seu todo que é pleno (visto como nenhum juiz pode deixar de sentenciar sob pretexto de lacuna ou obscuridade da lei – Código de Processo Civil, art. 126) e não o mero “sistema de legislação” como tal, pois até mesmo o legislador reconhece e proclama omissões inevitáveis da lei, determinando que, sendo ela omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do Direito (Lei de Introdução ao Código Civel, art. 49).
Recorrendo-se aos costumes, à analogia e aos princípios gerais do Direito integra-se o sistema legal, que se atualiza assim, como experiência ou ordenamento jurídico; donde se há de concluir que uma regra jurídica não pode nem deve ser tomada de per si, como se fosse uma proposição lógica em si mesma inteiramente válida e conclusa, pois o seu significado e a sua eficácia dependem de sua funcionalidade e de sua correlação com as demais normas do sistema, assim como do conjunto de princípios que a informam.

Conforme Hans Kelsen (Teoria Pura do Direito. São Paulo: Martins Fontes, 1987, p. 263), o importante é determinar as circunstâncias em que se apresenta uma lacuna no direito. Presume-se a existência de uma lacuna apenas quando a ausência de norma é considerada indesejável pelo órgão responsável pela aplicação do direito, do ponto de vista da política jurídica.

Então, somente se pode pensar em integração da legislação na presença de uma lacuna. O primeiro método de integração da legislação tributária é a analogia, conceituada por Norberto Bobbio (Teoria do Ordenamento Jurídico. São Paulo: Polis; Brasília: UnB, 1989, p. 151) como “o procedimento pelo qual se atribui a um caso não-regulamentado a mesma disciplina que a um caso regulamentado semelhante”. No entanto, para atribuir ao caso não-regulamentado as mesmas consequências jurídicas do caso regulamentado semelhante “é preciso que entre os dois casos exista não uma semelhança qualquer, mas uma semelhança relevante”, ou seja, “razão suficiente pela qual ao caso regulamentado foram atribuídas aquelas e não outras consequências”. O caso regulamentado e o não-regulamentado devem ter em comum a mesma ratio legis.

Carlos Maximiliano (Hermenêutica e Aplicação do Direito. 10ª e. Rio de Janeiro: Forense, 1988. pg. 208) fala em uma semelhança essencial entre as duas situações, da qual dependem todas as conseqüências merecedoras de apreço na questão discutida. Limongi França por sua vez (Hermenêutica Jurídica. 7ª e. São Paulo: Saraiva, 1999, pg. 45) leciona que deve existir ao menos um elemento de identidade entre o caso previsto e aquele não previsto e que a identidade entre os dois casos deve atender ao elemento em vista do qual o legislador formulou a regra que disciplina o caso previsto, constituindo-lhe a ratio legis.

Para aplicação da analogia, portanto, devemos responder às seguintes questões:

a) existe lacuna, no sentido da a falta de norma específica constituir uma incompletude insatisfatória do ordenamento jurídico tributário? Em outras palavras, a falta de norma para o caso em tela acarreta uma injustiça evidente, de acordo com os critérios de justiça previstos no ordenamento?

b) existe um elemento de identidade entre as duas situações (a normada e a não-normada) e que consiste na sua ratio legis?

Base de cálculo do ITCMD

Velocino Pacheco Filho

Conforme dispõe o art. 38 do Código Tributário Nacional, a base de cálculo do imposto de transmissão o valor venal dos bens ou direitos transmitidos. Em Santa Catarina, o ITCMD rege-se pela Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, cujo art. 7º define a base de cálculo como o valor venal (ou de mercado) do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido.

Contudo, a herança compreende não só bens e direitos, mas também dívidas que são assumidas pelos herdeiros. Então, o imposto deve incidir apenas sobre o valor venal dos bens e direitos ou sobre o valor deduzidas as dívidas do de cujus. 

O art. 12 da Lei 10.705/2000, do Estado de São Paulo, dispõe que “no cálculo do imposto, não serão abatidas quaisquer dívidas que onerem o bem transmitido, nem as do espólio”. Portanto, o Fisco paulista está obrigado a exigir o imposto, sem deduzir qualquer valor a título de dívida, enquanto estiver em vigor o referido dispositivo. Ao contribuinte restaria somente invocar a tutela jurisdicional do Estado, em defesa de seu dirteito.

Contudo, não existe dispositivo semelhante na lei catarinense. Qual deve ser a base de cálculo do ITCMD em Santa Catarina?

A quem pertencem as dívidas? Se forem do espólio, devem ser abatidas; pelo contrário, se forem encargos dos herdeiros, não podendo ser abatidas.

Leciona Luiz Eduardo de Oliveira Leite (Comentários ao Novo Código Civil, (5ª ed., volume XXI: do direito das sucessões. Rio de Janeiro: Forense, 2009, p. 824) que com a abertura da sucessão (o falecimento) “instaura-se entre os herdeiros um verdadeiro condomínio sucessório, um estado de comunhão, relativamente aos bens do acervo hereditário, que só cessará com a partilha”. Para tanto, procede-se ao inventário dos bens deixados pelo autor successionis que são relacionados, descritos minuciosamente e avaliados, para possibilitar a repartição do acervo entre os herdeiros de modo a cada um receber o que é seu. Assim, à medida que prossegue o inventário, o direito dos herdeiros passa, paulatinamente, de mera expectativa de direito a direito concreto. 

Mas, como o patrimônio compreende tanto bens e direitos quanto obrigações, como devem ser tratadas as dívidas contraídas pelo de cujus? O mesmo autor responde que onde há dívidas, há responsabilidade solidária dos herdeiros. Assim, somente se pode falar em bens da herança em relação àqueles que sobram, depois de deduzidos do espólio aquilo que a outrem pertence. Portanto, antes que se proceda à distribuição da herança, deve-se atender ao pagamento das dívidas. A herança responde pelo pagamento das dívidas do falecido que são divididas pro rata entre os herdeiros, conforme suas cotas hereditárias. 

Uma vez aberta a sucessão, as obrigações do finado se transmitem, juntamente com a herança, aos herdeiros. Mas, esses somente respondem pelas dívidas preexistentes ao falecimento do de cujus, nos limites da herança. A responsabilidade do herdeiro não é ultra vires hereditatis. 

Os bens constitutivos da herança respondem pelo passivo desde a abertura da sucessão até a partilha. Mas, uma vez efetuada a partilha, a responsabilidade dos herdeiros é proporcional à parte que couber a cada herdeiro. Enquanto a herança se manteve em estado de indivisão, todos os bens hereditários respondiam coletivamente, porque nenhum dos herdeiros tinha ainda direitos sobre bens certos e determinados. A partir da divisão da herança, cada herdeiro passa a responder individualmente pela satisfação das dívidas da herança, proporcionalmente à respectiva quota.

Conforme Leandro Paulsen (Direito Tributário. 11ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p.729), a sujeição passiva do imposto é limitada à quota parte transmitida a cada herdeiro. Mas, os quinhões hereditários – i.e. as bases de cálculo – somente são conhecidas ao final do procedimento de inventário, com o esboço de partilha. 

A seu turno, Sacha Calmon Navarro Coêlho (Curso de Direito Tributário Brasileiro. 12ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012, 458) diz que a transferência patrimonial apenas na aparência é o fato gerador do imposto. O que se tributa na verdade são os acréscimos patrimoniais obtidos pelos donatários, herdeiros e legatários. Em outras palavras, o que se tributa é o acréscimo patrimonial atribuído a cada um na partilha.

Não tem sido outra a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como no RE 109.416, Primeira Turma, Rel. Min. Octavio Gallottti, DJ de 7/8/87:

IMPOSTO DE TRANSMISSÃO 'CAUSA MORTIS'. INCIDE SOBRE O MONTANTE LÍQUIDO DA HERANÇA, SENDO LÍCITO ABATER DO CÁLCULO AS DESPESAS FUNERÁRIAS PREVISTAS NO ART. 1.797 DO CÓDIGO CIVIL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO DE QUE SE CONHECE PELA LETRA 'D' DO PERMISSIVO CONSTITUCIONAL, PARA NEGAR-LHE PROVIMENTO. 

Mais recentemente, nesse sentido, decidiu o Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul (Agravo Nº 70038681482, Oitava Câmara Cível, Relator: Rui Portanova, Julgado em 14/10/2010):

AGRAVO. ITCD. BASE DE CÁLCULO. DÍVIDAS. NÃO INCIDÊNCIA. As dívidas não devem ser acrescidas, mas abatidas do monte-mor para efeitos de base de cálculo de tributos, razão pela qual não podem servir de base para a incidência do ITCD. NEGARAM PROVIMENTO.

Esse tem sido o entendimento majoritário como, inclusive, orienta a Secretaria de Estado da Fazenda do Estado de Minas Gerais, entre outros, em sua página na internet: “para se obter a base de cálculo do ITCD, deve-se avaliar a totalidade do patrimônio, abater as dívidas do falecido que tenham sido declaradas habilitadas pelo juiz e, em seguida, excluir a meação do cônjuge ou companheiro, se for o caso”. 

O art. 12 da lei paulista vigora apenas em relação ao Estado de São Paulo e, enquanto estiver em vigor, abriga apenas os servidores do Fisco paulista. Nos demais Estados, como Santa Catarina, querer adotar semelhante regra caracterizaria infração à moralidade administrativa.

O diferimento, as limitações dos decretos em matéria tributária e a indisponibilidade do crédito tributário

Velocino Pacheco Filho

Conforme Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria Geral do Tributo e da Exoneração Tributária. 2ª ed. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, p. 199), “ocorre diferimento do imposto quando o lançamento e o pagamento do imposto incidente sobre a saída de determinada mercadoria – estamos falando de ICMS – é transferido para etapa ou etapas posteriores de sua comercialização, ficando o recolhimento do tributo a cargo do contribuinte destinatário, que pode ser o mesmo ou um terceiro”.

Por sua vez, a Primeira Turma do STF, no julgamento do RE 112.354-6 (DJ 14-2-92, p. 1167) distinguiu o diferimento da isenção nos seguintes termos: “do diferimento não resulta eliminação ou redução do ICM; o recolhimento do tributo é que fica transferido para momento subsequente”.

Ora, no mesmo sentido, o art. 1º do Anexo 3 do Regulamento do ICMS de Santa Catarina dispõe que “nas operações abrangidas por diferimento, fica atribuído ao destinatário da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do imposto na condição de substituto tributário”.

Conforme o § 1º desse artigo, “o imposto devido por substituição tributária subsumir-se-á na operação tributada subseqüente promovida pelo substituto”. Contudo, dispõe o § 2º, o destinatário deverá recolher o imposto diferido, entre outras hipóteses, (i) quando não promover nova operação tributada; (ii) a promover sob regime de isenção ou não-incidência; ou (iii) se ocorrer qualquer evento que impossibilite a ocorrência do fato gerador do imposto. O imposto diferido, entretanto, deverá ser recolhido proporcionalmente à parcela não-tributada, no caso de operação subsequente beneficiada por redução da base de cálculo do imposto.

Somente não será devido o recolhimento do imposto diferido (i) no caso de operações que destinem mercadorias diretamente para o exterior do país; ou (ii) nas operações beneficiadas por isenção ou redução de base de cálculo, com expressa manutenção de créditos.

A lógica dessa regra é exatamente o direito a não estornar o crédito nessas hipóteses. O imposto diferido gera um direito de crédito, apesar da operação subsequente não estar sujeita à incidência do imposto, por expressa disposição legal (exceção à regra do inciso II, b, do § 2º do art. 155 da CF).

Então, o diferimento do imposto não representa sua dispensa. Pelo contrário, o imposto diferido subsume-se na operação tributada subsequente. Mas, se a operação não for tributada, o destinatário deve recolher o imposto que foi diferido.

Suponhamos agora que o imposto devido na operação subsequente seja inferior ao que foi diferido. Ainda podemos dizer que, nesse caso, o imposto diferido subsumiu-se na operação tributada subsequente?

Conforme Dicionário Aurélio, “subsumir” vem de sub- + lat. sumere (tomar, colher, aceitar) e tem os seguintes significados: Conceber (um indivíduo) como compreendido numa espécie. 2. Conceber (uma espécie) como compreendida em um gênero. 3. Considerar (um fato) como aplicação de uma lei. Como “subsumir” é empregado, no nosso caso, como elemento integrante da própria norma, podemos, de plano, afastar o terceiro significado. Dos outros dois, podemos extrair que “subsumir” refere-se à operação de absorção (ou compreensão) da parte no todo ou do menor pelo maior.

Em síntese, se o imposto devido na operação subsequente for inferior ao imposto diferido, a subsunção ocorre apenas parcialmente. Como, conforme acórdão colacionado do Supremo Tribunal Federal, do diferimento não resulta eliminação ou redução do imposto, infere-se que a parcela do imposto diferido que não se subsumiu na operação subsequente deve ser recolhida.  

Pois bem, o Decreto 909, de 2 de abril de 2012, acresceu o § 6º ao art. 1 º do Anexo 3 do RICMS-SC, dispensando “o recolhimento do imposto diferido por ocasião da entrada de matéria-prima e insumos industriais, quando empregados na fabricação de produto cuja saída seja beneficiada por crédito presumido em substituição aos créditos efetivos”.

A não-cumulatividade do ICMS, conforme art. 155, § 2º, I, da Constituição da República, consiste na compensação do imposto devido com o que foi cobrado (crédito) nas etapas anteriores de comercialização pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Chegamos assim ao conceito de imposto apurado como o resultado da diferença entre o débito e o crédito em cada período de apuração.

O crédito presumido é um valor determinado em lei, de acordo com critérios previamente definidos, que também vai compensar o imposto devido (débito). Pode ser benefício fiscal – caso em que alguns Estados chamam de crédito outorgado – ou uma forma simplificada de apuração. A Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal, no AgRg no RE 551.155, relator Min. Joaquim Barbosa (RDDT 202: 223, 2012) fez a seguinte apreciação sobre a matéria:

2. Situação peculiar. Regime alternativo e opcional para apuração do tributo. Concessão de benefício condicionada ao não registro de créditos. Pretensão voltada à permanência do benefício, cumulado ao direito de registro de créditos proporcionais ao valor cobrado. Impossibilidade. Tratando-se de regime alternativo e facultativo de apuração do valor devido, não é possível manter o benefício sem a contrapartida esperada pelas autoridades fiscais, sob pena de extensão indevida do incentivo.

Mais uma vez, estamos diante de norma supostamente simplificadora: o § 6º do art. 1º do Anexo 3  dispensa o recolhimento do imposto diferido por ocasião da entrada de matéria-prima e insumos industriais, quando empregados na fabricação de produto cuja saída seja beneficiada por crédito presumido em substituição aos créditos efetivos. 

A primeira dúvida sobre a sua aplicação é a quais créditos efetivos se refere: Será o imposto diferido? Pela regra do § 4º desse artigo, “é vedado o destaque do imposto em documento fiscal correspondente à operação abrangida por diferimento”. Ademais, a regra dispensa o recolhimento do imposto diferido. Em que situação? Se a operação de saída do produto industrializado for tributada, o imposto diferido subsume-se no imposto devido pela saída. Então, o que fica dispensado?

Mas, pelo contrário, se a saída não for tributada – hipótese em que o imposto diferido deveria ser recolhido – o crédito presumido estaria compensando qual imposto? 

Por outro lado, se a intenção do legislador era dispensar, de alguma forma, a tributação, estaremos diante de benefício fiscal concedido sem a necessária autorização por convênio, celebrado pelo Confaz, conforme rito previsto na Lei Complementar 24/1975. A dispensa de recolhimento faz o diferimento transmudar-se em isenção.

Ora, decreto não é o veículo adequado para dispensar o recolhimento de tributo, matéria sob reserva absoluta de lei.  O inciso III do art. 71 da Constituição do Estado de Santa Catarina (disposição semelhante ao do inciso IV do art. 84 da Constituição Federal) restringe o papel dos decretos e regulamentos à fiel execução das leis.

Nesse sentido, a Primeira Turma do STJ, no R em MS 21.942 MS (RDDT 189: 225, 2011), decidiu que “4. ... a validade dos atos normativos secundários (entre os quais figura o decreto regulamentador) pressupõe a estrita observância dos limites impostos pelos atos normativos primários a que se subordinam (leis, tratados, convenções internacionais etc.)”.

Como atos do Poder Executivo, os decretos e regulamentos estão limitados em sua abrangência às leis que regulamentam. Em matéria tributária, explica-se a restrição porque o crédito tributário é indisponível: segundo magistério de Diógenes Gasparini (Direito Administrativo. 10ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 17-18):

Não se acham, segundo esse princípio, os bens, direitos, interesses e serviços públicos à livre disposição dos órgãos públicos, a quem apenas cabe curá-los, ou do agente público, mero gestor da coisa pública. Aqueles e este não são seus senhores ou donos, cabendo-lhes por isso tão-só o dever de guardá-los e aprimorá-los para a finalidade a que estão vinculados. O detentor dessa finalidade é o Estado.

Concluindo, a dispensa de recolhimento do imposto diferido – quando este não se subsume completamente na operação subsequente – caracteriza, de fato, uma isenção que somente pode ser instituída por lei (não por decreto) e, no caso do ICMS, mediante prévia autorização pelo Confaz. 

Uma última indagação: semelhante decreto caracterizaria crime de responsabilidade, dada a natureza indisponível do crédito tributário?

O Brasil tem jeito?

Velocino Pacheco Filho

Aumentar impostos será a única forma possível de resolver os problemas de caixa do Governo?

O art. 37 da Constituição prevê a eficiência como um dos princípios que informam a Administração Pública. Isso significa que deve ser dado o melhor uso possível aos recursos disponíveis e também o seu corolário, o princípio da eficácia ou obter os melhores resultados possíveis. A Administração Pública tem o dever de ser eficiente.

Uma Administração eficiente não deve tolerar o desperdício, as despesas desnecessárias ou o descaso no gerenciamento da coisa pública. Mais ainda, a Administração eficiente pressupõe a responsabilização do gestor público pela gestão ineficiente.

No início do sec. XX Osvaldo Cruz empreendeu uma campanha vencedora pela erradicação da febre amarela no Rio de Janeiro e de seu vetor o nosso conhecido Aedes Aegypti. O retorno do mosquito, agora trazendo a dengue, o zika vírus e a chikungunya, não poderia sugerir que houve relaxamento no seu controle? Não estaria demonstrando a ineficiência do controle sanitário em nosso País?

As recentes manifestações populares que colocaram milhares de cidadãos brasileiros nas ruas não podem ser interpretadas ingenuamente como apenas contra a Presidente ou contra o PT. Isso seria reduzir a importância das manifestações. Elas demonstram, sim, o descontentamento com a má gestão da coisa pública, com os políticos de modo geral, contra a corrupção, contra a impunidade e contra a precariedade dos serviços públicos prestados em contrapartida aos impostos exigidos do cidadão. Mas, também foram manifestações a favor da legalidade, da responsabilidade na gestão da coisa pública, de uma justiça atuante e de uma polícia eficiente. Essa foi a mensagem das ruas.

Haverá alguém tão ingênuo que acredite sinceramente que o impeachment, por si mesmo, seria solução para o Brasil ou, melhor dizendo, atenderia aos anseios do povo brasileiro? 

E no tocante à Administração Tributária? A eficiência não é apenas arrecadar o máximo possível; é arrecadar o que for devido e apenas o que for devido, observados os princípios constitucionais que informam o direito tributário e a realização dos objetivos fundamentais da República.

A Administração Tributária eficiente deve procurar maximizar a arrecadação sem violar princípios constitucionais ou os direitos fundamentais do cidadão-contribuinte. A Administração Tributária eficiente não pode recorrer a artifícios como não atualizar as tabelas relativas à tributação da renda ou do patrimônio, face à desvalorização da moeda.

Por outro lado, a Administração Tributária eficiente é incompatível com a renúncia fiscal não autorizada por lei (e por convênio no caso do ICMS), em proveito apenas de alguns (privilégio odioso), sem alcançar a maioria. Ricardo Lobo Torres (A Legitimação da Capacidade Contributiva e dos Direitos Fundamentais do Contribuinte. Direito Tributário: homenagem a Alcides Jorge Costa. Coordenação de Luis Eduardo Schoiueri. Vol. I, São Paulo: Quartier Latin, 2003, pg. 437) define privilégio odioso como “a permissão, destituída de razoabilidade, para que alguém deixe de pagar os tributos que incidem genericamente sobre todos os contribuintes ou receba como alguns poucos, benefícios inextensíveis aos demais”.

Acrescenta esse autor que o privilégio odioso ofende o direito fundamental de propriedade, uma vez que implica discriminação contra o contribuinte excluído do privilégio, que vai arcar com o tributo de que foi dispensado o beneficiário do tratamento favorecido.

Todos devem contribuir para o financiamento do Estado, na medida da capacidade contributiva de cada um. Nesse sentido, leciona Roque Antonio Carrazza (Curso de Direito Constitucional Tributário. 9ª ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 59): “A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário”.

Conforme Souto Maior Borges (Isenções Tributárias. 2ª ed. São Paulo: Sugestões Literárias, 1980, pg. 39), se todos devem contribuir, na medida da sua capacidade, para a satisfação dos encargos públicos, então não devem ser toleradas pelo ordenamento jurídico, discriminações tributárias, enquanto impliquem um tratamento privilegiado ou de favorecimento de determinadas pessoas.

Podem ser estabelecidas em lei apenas isenções compatíveis com o sistema constitucional da tributação, isto é, não violatórias do princípio de isonomia ou igualdade de todos perante o fisco. Podem ser outorgadas isenções que não contrariem o princípio da generalidade da tributação, mas que tão-somente o excepcionam.

Desse modo, os benefícios fiscais devem ser justificados, ou pelo princípio da igualdade ou por razões de extrafiscalidade. O princípio da igualdade, conforme magistério de Celso A. Bandeira de Mello (Conteúdo Jurídico do Princípio da Igualdade. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 22), exige que o tratamento desigual deve ser justificado pela identificação  de uma correlação lógica concreta, aferida em função dos interesses abrigados no direito positivo constitucional. Nessa perspectiva, deve ser investigado se o critério discriminatório adotado constitui justificativa racional para “atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade afirmada” (p. 38).

Já a extrafiscalidade consiste no uso de tributos, não com vistas à arrecadação, mas a induzir comportamentos do cidadão-contribuinte. Ela pode consistir tanto no agravamento da imposição tributária (e.g. desestimular o consumo de determinadas mercadorias, como fumo, álcool etc.), como em renúncia fiscal. Nesse último caso, a renúncia deve estar afinada com os valores prestigiados pela Constituição, como os objetivos fundamentais da República, previstos no art. 3º, a promoção dos direitos e garantias fundamentais e a efetivação das políticas públicas. É a finalidade constitucional que define o tributo como extrafiscal. 

Desse modo, a revisão dos benefícios fiscais e a supressão daqueles que não tenham justificativa plausível, com fundamento em princípios constitucionais, devem fornecer os recursos necessários para o financiamento do Estado e do cumprimento de suas finalidades essenciais.

Alcance e limites da interpretação gramatical

Velocino Pacheco Filho

Muito se tem falado sobre a precariedade da interpretação exclusivamente gramatical dos textos de direito positivo. Contudo, já ensinava Carlos Maximiliano (Hermenêutica e Aplicação do Direito, 10ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1988, p. 106) que “o primeiro esforço de quem pretende compreender pensamentos alheios orienta-se no sentido de entender a linguagem empregada”. Segundo esse autor, ainda surpreendentemente atual, o intérprete “graças ao manejo relativamente perfeito e ao conhecimento integral das leis e usos da linguagem, procura descobrir qual deve ou pode ser o sentido de uma frase, dispositivo ou norma”.

Desde que o povo veio a substituir o príncipe como titular da soberania, as leis são consideradas como expressão da vontade do povo, elaboradas e aprovadas por seus representantes eleitos. Então, os textos de direito positivo, resultado da atividade legislativa, têm um sentido e uma intenção que não podem ser ignorados pelo intérprete. Pelo contrário, eles são o ponto de partida do trabalho de interpretação, como observa Karl Larentz (Metodologia da Ciência do Direito, 3ª ed. Lisboa: Gulbenkian, 1997, p. 450): “Toda interpretação de um texto há-de iniciar-se com o sentido literal”. O legislador dirige-se ao cidadão e deseja ser entendido por ele.

Não é outra a lição de Ricardo Lobo Torres (Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 327): “O método literal, gramatical ou lógico-gramatical é apenas o início do processo interpretativo, que deve partir do texto”.

Mas, embora imprescindível, a interpretação não pode ater-se apenas à análise gramatical do texto. Ela é insuficiente. Por quê? 

As razões são várias. Em primeiro lugar, as imprecisões da própria linguagem humana, suas ambiguidades e a pluralidade de sentido das palavras. Os chamados “termos indeterminados” – dos quais não podemos prescindir – têm conteúdo semântico vago que deve ser precisado pelo intérprete, de forma compatível com o ordenamento jurídico.

Cada palavra pode ter mais de um sentido; e acontece também o inverso – vários vocábulos se apresentam com o mesmo significado; por isso, da interpretação puramente verbal resulta ora mais, ora menos do que se pretendeu exprimir. .... Em regra, só do complexo das palavras empregadas se deduz a verdadeira acepção de cada uma, bem como a ideia inserta no dispositivo (Maximiliano, op. cit. p. 109).

Ademais, o fato concreto com que se depara o intérprete e aplicador da lei – e que não pode furtar-se a dar uma solução (vedação ao non liquet) – não é exatamente o mesmo com que se defrontou o legislador. Sempre há traços peculiares ao caso concreto.

Outra dificuldade é que as leis resultam do debate parlamentar, ou seja, de acordos firmados entre grupos de parlamentares que representam distintos interesses e ideologias. Como o legislativo representa a sociedade, nele estão presentes – como não poderia deixar de ser – os diferentes segmentos que a compõe. Daí que não se pode esperar consistência no direito positivo que resulta de um consenso negociado.

Por outro lado, a interpretação gramatical estabelece os limites dos significados possíveis do texto do direito legislado; o balizamento além do qual o intérprete não pode ir. “A interpretação literal, em outro sentido, significa um limite para a atividade do intérprete. Tendo por início o texto da norma, encontra o seu limite no sentido possível daquela expressão linguística” (Torres, op. cit. p. 241).

A interpretação das leis serve à sua aplicação. A lei é interpretada para poder ser aplicada. “A aplicação não prescinde da hermenêutica: a primeira pressupõe a segunda, como a medicação a diagnose” (Maximiliano, op. cit. p. 8). Então, deve interpretar a lei todo aquele incumbido de aplicá-la. Essa tarefa é principalmente do Judiciário, mas pode incumbir também à Administração quando esta aplica a lei de ofício, como é o caso da atividade administrativa de constituição do crédito tributário (lançamento).

Todavia, em matéria de interpretação, a Administração não tem a mesma liberdade do Judiciário: a Administração não pode declarar a inconstitucionalidade de lei, ou negar vigência a decreto ou portaria de Secretário de Estado. A isso se opõe o princípio da hierarquia que informa a Administração. Já o judiciário não sofre tais limitações.

Vejamos, apenas como exemplo, a incidência do ICMS, de competência dos Estados, e do ISS, de competência dos Municípios. Abstraindo a questão das prestações de serviço de transporte e de comunicação, podemos resumidamente dizer que o fato gerador do ICMS consiste em obrigações de dar e o do ISS em obrigações de fazer. Mas pode acontecer que tenhamos um fato misto que compreenda tanto obrigação de dar quanto de fazer. Qual tributo deverá incidir? 

Dispõe o art. 146, I, da Constituição Federal, que “cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios”.

Ora, a Lei Complementar 116/2003 (que trata do ISS), art. 1º, § 2º dispõe que ressalvadas as exceções expressas na lista de serviços, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias. A Lei Complementar 87/1996 (que trata do ICMS), art. 2º, IV e V, dispõe, por sua vez, que o imposto incide sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios ou quando, sujeitos ao imposto sobre serviço, a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

Merece menção que disposições semelhantes constavam dos §§ 1º e 2º do art. 8º do Decreto-lei 406/1958 que anteriormente regia essas matérias.

Em síntese: quando estiverem presentes, simultaneamente, operação de circulação de mercadorias e prestação de serviço, o ICMS incide apenas quando (i) o serviço não constar da lista de serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 ou (ii) a própria lista ressalvar a incidência do ICMS sobre as mercadorias empregadas.

Pois bem! Poderia a Administração Tributária estadual adotar outro critério – mais favorável aos Estados – que não o previsto nas LC 116/2003 e na LC 87/1996? Certamente que não! Se o fizesse, estaria não só invadindo a competência tributária dos Municípios, como também a competência privativa do legislador complementar federal para dirimir conflitos de competência. Além disso, estaria contrariando norma expressa de lei complementar federal.

Com efeito, leciona Karl Larentz (op. cit. 453): “o que está para além do sentido literal linguisticamente possível e é claramente excluído por ele, já não pode ser entendido, por via da interpretação, como o significado aqui decisivo deste termo”. Isto por que o significado literal da lei tem uma dupla missão: é não só o ponto de partida para a indagação judicial do sentido, como também traça os limites da atividade interpretativa. “Uma interpretação que não se situe já no âmbito do sentido possível, já não é interpretação, mas modificação de sentido”.

A adoção de critérios outros, além dos expressamente previstos pelo legislador complementar para demarcar as esferas de competência, respectivamente, de Estados e Municípios não constitui interpretação, mas inovação que é vedada à Administração. 

O sigilo bancário e a defesa da privacidade: “o direito de sonegar”.

Velocino Pacheco Filho

Questão recorrente é saber se o Fisco tem direito de pedir informações diretamente às instituições financeiras sobre as movimentações de seus correntistas ou se tais informações dependem de autorização judicial. 

Conforme § 1º do art. 145 da Constituição, os impostos, sempre que possível terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 

Então, o acesso da administração tributária a dados sobre o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte é garantido pela própria Constituição, desde que (i) venham conferir efetividade ao caráter pessoal e graduação segundo a capacidade econômica de cada um e (ii) sejam respeitados os direitos individuais.

Que esta disposição constitucional compreende informações bancárias, parece estar confirmada pelo art. 197, II, do Código Tributário Nacional, segundo o qual estão obrigados, mediante intimação escrita, a prestar à autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades financeiras de terceiros, os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras. 

Bem verdade que o parágrafo único desse artigo dispõe que o dever de informações não abrange fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Estariam nesse caso as informações dos bancos sobre seus clientes? É pouco provável que o legislador tenha pretendido retirar no parágrafo o direito que concedeu no corpo do artigo.

O sigilo que as instituições financeiras devem observar quanto às movimentações de seus clientes foi tratado pela Lei Complementar 105/2001. Esse diploma legal, no entanto, ressalva o Fisco nos arts. 5º e 6º:

Art. 5º O Poder Executivo disciplinará, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária da União, as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.

Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.

Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.

Dito de outro modo: desde que haja processo administrativo em curso e que o seu exame seja considerado indispensável pela autoridade administrativa competente, é garantido ao Fisco o exame de documento, livros e registros, inclusive os referentes a contas de depósito e aplicações financeiras. Portanto, a autorização para o acesso do Fisco a informações bancárias dos contribuintes fica a cargo de autoridade administrativa e não do judiciário. O Fisco, no entanto, fica obrigado a guardar sigilo sobre essas informações, nos termos do art. 198 do CTN, respondendo criminalmente o agente do Fisco, no caso de divulgação das mesmas.

Comenta com pertinência Marcos Antônio P. Noronha (O Sigilo Bancário no Brasil. In: TÔRRES, Heleno Taveira et al. – coord. – Direito Tributário e Processo Administrativo Aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 423): “descabe, completamente, a ideia de que o Fisco sairá utilizando indevidamente o sigilo bancário dos cidadão com base em infundadas suspeitas e que as informações obtidas poderão ser divulgadas”.

No entanto, parcela significativa da doutrina tem negado o direito do Fisco de acesso a informações bancárias do contribuinte. Mesmo a jurisprudência, ainda que não declarada a inconstitucionalidade dos arts. 5º e 6º da LC 105 ou do art. 197, II, do CTN, tem condicionado o acesso a tais informações à autorização do Judiciário. Esse entendimento está sendo revisto pelo Supremo Tribunal Federal.

Os que pretendem limitar o acesso do Fisco às informações bancárias fundamentam nos incisos X e XII do art. 5º da Constituição Federal: (i) o inciso X trata da proteção da privacidade e (ii) o inciso XII, do sigilo de dados. 

Ora, nesse ponto devemos perguntar: que privacidade está sendo protegida? A do crime organizado? A dos corruptos? A dos sonegadores? O Estado brasileiro, em particular o Poder Judiciário, está protegendo a lavagem de dinheiro proveniente de atividades ilegais como o tráfico de drogas, a prostituição, a corrupção, a sonegação?

A Constituição não garante expressamente o sigilo bancário. Apenas por interpretação – discutível – podemos enxergá-la inserida na proteção à privacidade ou do sigilo de dados. No esclarecido magistério de Tércio Sampaio Ferraz Jr. (Direito Constitucional: liberdade de fumar, privacidade, estado, direitos humanos e outros temas. Barueri SP: Manole, 2007, p. 181), “o sigilo bancário, embora tenha a ver com privacidade, não conhece uma subsunção imediata na Constituição, embora esta, tendo em vista a inviolabilidade do direito à privacidade, exija do legislador a máxima cautela com a publicidade das relações privadas”.

Em particular, com base no art. 5º da LC 105, foi firmado acordo entre Brasil e os EUA para permitir o intercâmbio de informações fiscais no âmbito do Foreign Account Tax Compliance Act, aprovado pelo Decreto Legislativo 146/2015, no que se refere às instituições financeiras brasileiras. Para dar-lhe efetividade, foi editada a Instrução Normativa RFB 1.571/2015, tornando obrigatória para as instituições financeiras a prestação de informações sobre as operações financeiras de seus clientes.

Entre os argumentos contrários à medida, apelou-se para o risco de “compartilhar essas informações personalíssimas com outros países que não se comprometem com os direitos e garantias estabelecidos na Constituição Federal, dentre os quais, a necessidade de prévia autorização judicial”. Os países que causam tanta preocupação, por não terem compromisso com os direitos e garantias constitucionais, são os Estados Unidos, a França, a Inglaterra, a Alemanha e outros onde tem se desenvolvido a teoria dos direitos e garantias constitucionais que o Brasil tem copiado tão aplicadamente.

A solicitação, pela Administração Tributária, de informações sobre operações bancárias do contribuinte é um ato administrativo vinculado que visa realizar a função precípua do Fisco, outorgada pela Constituição, que é o poder de tributar, dentro do qual está inserido o de fiscalizar, e, portanto, deve dispensar autorização judicial prévia para ser praticado, estando no âmbito de competência da própria administração que representa o Poder Executivo (Noronha, op. cit. p. 422).

A seu turno, Gilmar Ferreira Mendes e outros (Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 375), reconhece que a LC 105 atribuiu aos agentes do Fisco, no exercício do seu poder de fiscalização, o poder de requisitar informações referentes a operações e serviços das instituições financeiras, independentemente de autorização judicial: 

O direito ao sigilo bancário, entretanto, não é absoluto, nem ilimitado. Havendo tensão entre o interesse do indivíduo e o interesse da coletividade, em torno do conhecimento de informações relevantes para determinado contexto social, o controle sobre os dados pertinentes não há de ficar submetido ao exclusivo arbítrio do indivíduo.

A fiscalização é uma função típica de Estado, razão por que é permitido ao Fisco acesso a informações bancárias do contribuinte, sem que para isso, precise de prévia autorização judicial, pois nada mais estará fazendo que cumprir sua função. O poder de tributar e de fiscalizar é inerente ao poder de polícia do Estado, que deve ser considerado normal em um país democrático, onde esteja presente o estado de direito. Cuida-se do condicionamento da liberdade do indivíduo ao bem estar social que consiste, no caso, em melhor distribuição de renda e não sobrecarga  de uns em favor de outros (Mendes, op. cit. p. 424).

O próprio Superior Tribunal de Justiça já vinha sinalizando a relativização do sigilo bancário (AgRg no AgIn 1.329.960 SP; Luiz Fux; Primeira Turma; DJe 22/02/2011):

12. A Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 facultou à Administração Tributária, nos termos da lei, a criação de instrumentos/mecanismos que lhe possibilitassem identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais, especialmente com o escopo de conferir efetividade aos princípios da pessoalidade e da capacidade contributiva (artigo 145, § 1º).

13. Destarte, o sigilo bancário, como cediço, não tem caráter absoluto, devendo ceder ao princípio da moralidade aplicável de forma absoluta às relações de direito público e privado, devendo ser mitigado nas hipóteses em que as transações bancárias são denotadoras de ilicitude, porquanto não pode o cidadão, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilícitos. Isto porque, conquanto o sigilo bancário seja garantido pela Constituição Federal como direito fundamental, não o é para preservar a intimidade das pessoas no afã de encobrir ilícitos.

Em suma, não se justifica dificultar o acesso do Fisco às informações bancárias dos contribuintes, mesmo por que elas permanecerão protegidas pelo sigilo a que estão obrigadas as autoridades fiscais, conforme art. 198 do Código Tributário Nacional. O que não se pode admitir é utilizar o sigilo bancário como escudo protetor de atividades ilícitas. Já é tempo do Brasil deixar de ser o país da impunidade.