A consulta tributária formulada por não contribuinte

Velocino Pacheco Filho

Ensina Souto Maior Borges que a atribuição expressa de competência para peticionar (gênero constitucional) inclui a competência para consultar (espécie infraconstitucional). A consulta fiscal é um dos modos pelos quais o direito de petição se manifesta. Ainda conforme o mesmo autor, a consulta pode ter por fundamento:

(i) prevenir contra lesão de direitos do contribuinte;

(ii) a pacificação preventiva de situação fiscal pré-contenciosa;

(iii) a incerteza sobre a conduta a ser adotada pelo Fisco ou sobre alternativa de interpretação sustentada pelo contribuinte.

A consulta é legitimada pela persistência de um estado de incerteza objetiva, de modo que, na consulta, há colaboração entre Fisco e contribuinte em busca da preservação da certeza jurídica. Contudo, a consulta não caracteriza contencioso fiscal, pela simples razão de que não há então pretensões em conflito. 

Mesmo quando a consulta volta-se contra ilegalidade ou abuso de poder, na forma do art. 5º, XXXIV, a, da Constituição, não fica caracterizado contencioso, pois sua finalidade é preventiva. Por isso mesmo, a resposta da Administração vincula tanto o contribuinte como a própria Administração. 

Podemos, pois, concluir que o instituto da consulta existe em benefício do contribuinte, resolvendo o estado de incerteza que a motivou. Como modalidade do direito de petição, a consulta tem por objeto a defesa de direitos ou a proteção do cidadão-contribuinte contra ilegalidade ou abuso de poder.

Então, diz Hugo de Brito Machado, a finalidade é assegurar o máximo de certeza possível na relação fisco-contribuinte. Como não pressupõe a existência de lide, nem sua iminência, a consulta pode ser formulada em face de situações hipotéticas. Nesse caso, conforme o mestre cearense, a resposta da Administração tem o valor de simples orientação – o conhecimento antecipado da interpretação da Administração sobre determinada norma.

No entanto, a consulta pode ser formulada em face de caso concreto. O fato não é mais hipotético, mas já aconteceu. A dúvida é sobre os efeitos jurídicos desse fato, em relação a determinada norma. Nesse caso, a resposta da Administração tem efeito vinculante para o contribuinte. A resposta opera como ato administrativo em concreto, afirmando a existência da relação jurídico-tributária e, por conseguinte, a pretensão do Fisco, dela decorrente, sobre o patrimônio do cidadão-contribuinte. À evidência, se não houver fato, não nasce a relação jurídica e, portanto, não haverá efeitos vinculantes da consulta. 

Qual seria o efeito da resposta em relação a terceiros (pessoas diversas do contribuinte)? Nesse caso não haverá efeitos vinculantes, esclarece o mesmo autor, mesmo quando formulada em face de caso concreto. O caso concreto vincula apenas o consulente ao Fisco, não terceiro em relação ao qual não pode ser afirmada a existência da relação jurídico-tributária.

Ainda conforme o mesmo autor, a resposta à consulta, formulada em face do caso concreto, produz efeito em concreto, em relação ao consulente. Em relação a terceiros, produz efeito normativo (vale como norma em tese) seja no caso de fato concreto ou de situação hipotética. 

A resposta, por outro lado, também vincula a Administração que fica adstrita a aplicar a norma conforme o entendimento expresso na consulta, como pondera Kelly Magalhães Faleiro. Desse modo, o contribuinte que proceder de acordo com a resposta estará protegido contra aplicação em sentido diverso da norma consultada. Isto porque a resposta à consulta delimita o motivo de um possível lançamento o que restringe a ação da Administração. 

De tudo que foi dito, resulta que a condição para a formulação da consulta é o interesse do consulente. O simples pedido de informação não caracteriza consulta, pois não está presente a defesa de direitos etc. finalidade prevista na Constituição como fundamento do instituto.

Pelo mesmo motivo, não fica caracterizada como tal a consulta formulada por servidor fazendário. Conforme Valdir de Oliveira Rocha, a consulta por órgão da própria Administração nunca será consulta fiscal em sentido próprio. Falta ao consulente, nesse caso, o requisito do interesse. Mesmo quando prevista pela legislação, a consulta formulada por servidor tem o valor de mera orientação ou instrução, sem produzir os efeitos próprios do instituto, entre eles o efeito vinculante. Por não produzir efeito vinculante, fica frustrada a consulta quando formulada maliciosamente por servidor fazendário, na vã tentativa de garantir a sustentação de crédito tributário constituído de ofício, em sede de contencioso administrativo fiscal. 

A legislação tributária e sua justificação

Velocino Pacheco Filho

Todo texto normativo deve ser acompanhado da respectiva exposição de motivos, onde são expostos os “motivos” (razões que a justificam) da norma proposta, seu objetivo, os efeitos sociais, políticos ou econômicos pretendidos, os valores jurídicos envolvidos etc. Em suma, a exposição de motivos consiste na justificação da proposta de legislação.

Contudo, nem sempre a exposição de motivos atende ao que se espera dela – esclarecer os motivos que justificam a legislação proposta – porque essa importante peça jurídica muitas vezes é redigida sem maiores cuidados, apenas para desincumbir-se de uma tarefa da qual não se percebe o significado e alcance. A exposição de motivos não é um resumo dos dispositivos propostos ou a sua reprodução com outras palavras.

A justificação do texto legal proposto compreende motivos jurídicos e extrajurídicos. Entre os primeiros, trabalha-se com os valores e os princípios que informam o ordenamento jurídico, com a noção de justiça, bem comum, interesse público, direitos e garantias fundamentais. Os motivos extra-jurídicos compreendem a situação fática, política, social e econômica que a norma proposta visa disciplinar.

Enquanto a linguagem do texto de lei é fundamentalmente prescritiva, a linguagem da exposição de motivos é argumentativa e ilocucionária, visando o convencimento do destinatário. A função da exposição de motivos é, em grande parte, esclarecer sobre o sentido das normas propostas, seus fundamentos e objetivos. Com isso, dirige-se aos parlamentares que devem discutir e votar o texto proposto, mas também aos intérpretes e aplicadores da legislação que irão pesquisar na exposição de motivos as razões e os fins visados pela norma (mens legislatoris) e quais os bens juridicamente tutelados a que ela visa proteger.

A exposição de motivos, por dirigir-se ao convencimento do destinatário, situa-se no campo da retórica, sendo retóricos os argumentos empregados (retóricos no sentido positivo e não de argumentos sofísticos e de má fé). A retórica, como processo argumentativo, articula valores discursivamente com vistas a persuadir o destinatário da razoabilidade da norma proposta. Por conseguinte, a retórica absorve a argumentação lógica, no seu potencial de convencimento. Contudo, os argumentos são retóricos, diferindo dos argumentos da lógica clássica (ou apofânticos), por não estarem sujeitos a critérios de verdade e falsidade. Isto porque no direito não existem verdades absolutas, mas apenas pretensões em conflito. Nisso o discurso jurídico difere radicalmente do das ciências naturais, onde se aplicam os critérios de verdade ou de falsidade.

Então, cabe à exposição de motivos a tarefa de promover a aceitação do texto normativo proposto pelo destinatário ou tornar impossível a sua não-aceitação. Nesse caso, dizemos que o texto normativo está epistemicamente justificado.

Por outro lado, a análise pragmática do discurso permite uma medida do grau de compreensão dos objetivos da norma pelo destinatário. Aplicada à linguagem do direito positivo, a análise pragmática procura tornar mais claras as funções do discurso jurídico e, por essa via, proceder à compatibilização entre valores contraditórios. Isto porque a estrutura conceitual do discurso jurídico não pode ser dissociada da ideologia subjacente. Estamos falando dos signos linguísticos e do uso que as pessoas fazem deles, revelando dessa forma em que medida o discurso jurídico foi compreendido pelo destinatário. Pois, os usos concretos da linguagem são determinados pelas relações sociais e pelas interações entre pessoas e entre pessoas e signos.

A justificação é dita conseqüencialista quando explica a necessidade da norma proposta em razão das consequências das proposições jurídicas, vistas em relação à sua conformidade com as necessidades humanas e sociais.  Para tanto, devem ser examinadas em seu contexto (discursivo e fático). A exposição de motivos deve demonstrar a adequação entre a norma proposta e os princípios que informam o ordenamento jurídico.

Em síntese, a justificação do texto normativo – objeto e fim da exposição de motivos – deve demonstrar (i) a consistência do texto proposto, ou seja que não está em contradição com o sistema jurídico, (ii) sua coerência, realizando os fins e valores do ordenamento e, finalmente, (iii) que suas consequências jurídicas são aceitáveis.

A base de cálculo do ICMS nas transferências internas e interestaduais

Velocino Pacheco Filho

A Constituição da República define as materialidades sobre as quais as pessoas políticas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) podem instituir impostos. Assim, o art. 155, II, permite que os Estados instituam imposto sobre (i) operações de circulação de mercadorias e (ii) prestações de serviços de transporte e de comunicação. Essas materialidades vão constituir o núcleo ou o(s) aspecto(s) material(is) do ICMS.

Para o imposto ser exigível dos particulares, a lei deve definir o fato gerador, base de cálculo, alíquota e sujeito passivo (contribuinte ou responsável). A base de cálculo do imposto constitui a sua expressão financeira – “a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência”, como dizia Geraldo Ataliba. No caso do ICMS, a base de cálculo é o valor atribuído pelos contratantes (do serviço ou da compra e venda) à prestação ou à operação. Assim, o legislador não pode eleger como base de cálculo um valor qualquer, alheio à materialidade do respectivo fato gerador. A base de cálculo deve ser tal que permita reconhecer o fato gerador de que ela é expressão.

Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho, a base de cálculo confirma, afirma ou infirma a materialidade do fato gerador. Confirma, quando reconhece sua pertinência à materialidade do fato gerador; afirma quando aponta a qual fato tributável corresponde; e infirma, quando se revela incompatível com a situação apontada como fato gerador do tributo.

A fim de garantir um mínimo de homogeneidade à legislação do ICMS – de competência dos Estados e do Distrito Federal – o constituinte cometeu à lei complementar federal a competência para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, nelas se incluindo a definição da base de cálculo. Isto porque o direito tributário é de competência concorrente entre União, Estados e Distrito Federal, conforme art. 24 da Constituição, cabendo, privativamente à União legislar sobre normas gerais de direito tributário. Nessa hipótese, a União deve exercer sua competência mediante lei complementar, nos termos do art. 146, III, da Lei Maior. 

Então, nos termos do art. 13 da Lei Complementar 87/96, que dispõe sobre normas gerais relativas ao ICMS, a base de cálculo na saída da mercadoria do estabelecimento é o valor da operação que, tratando-se de contrato de compra e venda, é o preço estipulado entre comprador e vendedor. Conforme art. 482 do Código Civil, a compra e venda considera-se obrigatória e perfeita quando as partes acordarem no objeto e no preço. Nasce, a partir daí, a obrigação do comprador de pagar o preço e do vendedor de entregar a coisa. O contrato é considerado nulo se a fixação do preço ficar ao arbítrio exclusivo de uma das partes (art. 489). 

Mas, no caso de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa, não há preço, porque não há acordo entre as partes. Na verdade, não há partes. Ninguém celebra contrato consigo mesmo. Nesse caso, o valor da transferência, se a lei não dispuser de modo diverso, é uma decisão unilateral da empresa. Por isso mesmo, o legislador complementar estabeleceu regras para determinar o valor da operação no caso de transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa. 

Como deverá, nesse caso, ser determinado o valor da operação? Não havendo valor (preço), o art. 15 da Lei Complementar 87/96 determina que se adote: (i) o preço corrente da mercadoria ou seu similar no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador; (ii) o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial; e (iii) o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

A regra do art. 15 vale para as transferências internas (ambos os estabelecimentos estão localizados no mesmo Estado) e outros casos em que não exista valor da operação. Porém, no caso da operação de transferência ser interestadual (estabelecimentos situados em Estados diferentes), vigora a regra do § 4º do art. 13: na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular, a base de cálculo do imposto é: (i) o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria; (ii) o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento; ou (iii) tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

O Estado pode adotar regra diversa nas transferências? Não! A competência para dispor sobre a matéria é privativa da União. O § 4º do art. 24 da Constituição é claro ao dizer que, no caso de superveniência de lei federal sobre normas gerais, a legislação estadual tem sua eficácia suspensa, no que lhe for contrária. Portanto, tratando-se de normas gerais, em caso de conflito entre a norma federal e a norma estadual, deve prevalecer a norma federal. A definição da base de cálculo do imposto situa-se entre as normas gerais, por expressa disposição do art. 146, III, “a”, da Constituição Federal.

Conforme o valor que for adotado pela empresa nas transferências interestaduais, poderá estar sendo favorecido um Estado e prejudicado outro. No plano interno, o cálculo do índice de participação dos Municípios no ICMS poderá ser substancialmente alterado de acordo com o valor atribuído à mercadoria transferida. Ora, não é dado aos contribuintes escolher a qual Estado ou a qual Município irá recolher o tributo.

As transferências de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa somente podem ser feitas pelos valores determinados pela Lei Complementar federal 87/1996, sendo vedado aos Estados adotar regra diversa.

O ICMS e o adequado tratamento do ato cooperativo

Velocino Pacheco Filho

O art. 146, III, da Constituição diz que cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária. Causa certa estranheza, no entanto, a inclusão entre as normas gerais, na alínea “c” desse inciso, o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Lembremos que a competência para dispor sobre normas gerais é privativa da União e que os Estados não podem dispor de modo contrário à lei complementar federal (CF, art. 24, §§ 1º e 4º. O vocábulo “limitar-se-á” utilizado pelo constituinte quer dizer que a União não pode invadir a competência legislativa reservada aos Estados, como a instituição do tributo, suas alíquotas etc. Mas, implicitamente, dispõe também que a competência para legislar sobre normas gerais é da União.

Mas, o que são “normas gerais em matéria de legislação tributária”? Para espancar dúvidas o inciso III do art. 146 enumera as matérias compreendidas nas normas gerais: fato gerador, base de cálculo, crédito, prescrição, decadência etc. Sem maiores cogitações doutrinárias, o tratamento tributário do ato cooperativo está incluído nas normas gerais, por expressa determinação legal.

A enumeração do inciso III esgota as normas gerais possíveis (numerus clausus) ou é facultado ao intérprete acrescentar outras (numerus apertus)? Para isso precisaríamos de um conceito de norma geral que a legislação não esclarece. De todo modo, embora seja difícil estabelecer um conceito suficientemente abrangente, o tratamento tributário do ato cooperativo classifica-se como norma geral porque a Constituição assim o faz.

A inclusão do ato cooperativo entre as normas gerais parece não ter outro objetivo senão o de chamar para a União a competência para legislar sobre a matéria. Com efeito, o que concerne às cooperativas de produtores, o constituinte procurou deliberadamente privilegiá-las. Assim, o art. 187, VI, dispõe que a política agrícola será planejada e executada com a participação efetiva do setor de produção, levando em conta, entre outras coisas, o cooperativismo.

Mas, o que é incluído entre as normas gerais é o adequado tratamento tributário do ato cooperativo, praticado pelas sociedades cooperativas. Então, precisamos saber o que é ato cooperativo e o que é sociedade cooperativa. 

Conforme art. 3º da Lei 5.764/1971, que define a política nacional de cooperativismo,  celebram contrato de sociedade cooperativa as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir com bens ou serviços para o exercício de uma atividade econômica, de proveito comum, sem objetivo de lucro. As cooperativas, como definido pelo art. 4º, são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades, entre outras características, por (i) adesão voluntária, com número ilimitado de associados; (ii) variabilidade do capital social representado por quotas-partes que não podem ser cedidas a terceiros, estranhos à sociedade; (iii) singularidade de voto; (iv) indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social; (v) neutralidade política e indiscriminação religiosa, racial e social; e (vi) prestação de assistência aos associados, e, quando previsto nos estatutos, aos seus empregados. 

Conforme art. 79 da mesma Lei, denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. O parágrafo único desse artigo esclarece que o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

Qual o tratamento tributário do ato cooperativo previsto pela lei complementar, em relação ao ICMS? Tanto o Código Tributário Nacional quanto a Lei Complementar 87/96 são omissas a respeito. Sucede que o fato gerador do ICMS compreende (i) operações de circulação de mercadorias e (ii) prestação de serviços de transporte e comunicação. Quanto ao primeiro caso, classifica-se uma operação como de circulação de mercadorias quando as movimente do produtor até o consumidor final. Diverge a doutrina quanto a ser a circulação econômica ou jurídica (há transferência da titularidade das mercadorias).

Mercadoria, por sua vez, define-se como o bem móvel objeto de mercancia, ou seja, adquirido para fins de revenda ou produzido para ser vendido. A intenção é elemento fundamental para a caracterização do bem móvel como mercadoria.

Fácil perceber que há uma correspondência entre ato cooperativo e operação de circulação de mercadoria. No silêncio da lei complementar, os Estados consideram-se autorizados a exigir o imposto, salvo concessão de isenção ou outra forma de exoneração tributária.

Seria defensável a concessão de regime tributário favorecido às cooperativas de produtores? Sem dúvida, na medida em que contribua para o desenvolvimento nacional e para a redução das desigualdades. A tendência do mercado, considerando a elasticidade-renda dos produtos agrícolas em relação aos manufaturados, é de perda de receita do setor agrícola. Assim, o tratamento tributário diferenciado teria um caráter mais corretivo que de benefício fiscal propriamente dito.

Os Estados poderiam, unilateralmente, tentar corrigir esse desequilíbrio, mediante concessão de benefícios fiscais? Sim e não. Sim, na medida em que a competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência supletiva dos Estados (CF, art. 24,§ 2º). Não, porque as isenções, incentivos e benefícios fiscais, em matéria de ICMS, somente podem ser concedidos se previamente autorizados pelos demais Estados e pelo Distrito Federal, mediante celebração de convênio, na forma da Lei Complementar 24/1975 (CF, art. 155, § 2º, XII, g).

Na falta de convênio Confaz, autorizando o tratamento diferenciado, este poderia ser instituído por lei complementar federal de normas gerais.