REFORMA TRIBUTÁRIA E REVOLUÇÃO SILENCIOSA

Fabiano Ramalho

Por muito tempo se acreditou que seria possível criar um “pacote” de medidas capaz de reformar todo o sistema tributário de uma só vez. Era uma visão romântica, que hoje não existe mais, e que encarava o sistema de Direito Tributário do ponto de vista eminentemente técnico.

Não que seja impossível tal reforma ampla, mas as condições políticas atuais não só no Brasil, mas no mundo globalizado, são desfavoráveis. Atualmente, uma mudança desse porte se assemelharia mais a uma utopia, preterida em prol da concentração de esforços nas mudanças pontuais e setoriais, cada um segundo seu próprio conjunto de interesses públicos e/ou privados.

Parece que estamos perdendo, cada vez mais, a coragem de enfrentar essas mudanças, talvez distraídos pela imensa quantidade de regras tributárias vigentes, que transformam o dia-a-dia dos operadores do Direito Tributário numa corrida louca e incessante contra o descumprimento das obrigações principais e acessórias e, consequentemente, contra toda sorte de penalidade disponível no amplo cardápio da legislação tributária nacional.

É um cenário surreal, que transforma juristas em burocratas do Direito.

No entanto, tal realidade esconde um efeito perverso: na medida em que nos distanciamos de um debate amplo sobre a tributação e nos condicionamos a reagir marginalmente ao sistema, com preocupações pequenas e desconectadas, vamos, paulatinamente, perdendo a capacidade de preservar valores e princípios basilares do Direito Tributário, e passamos a assistir, impotentes, sua desconstrução sistemática.

A pós-modernidade, no conjunto de todos os seus males, não descuidou de abalar as estruturas do Direito, relativizando-as de tal sorte que beiramos a um estado de insegurança jurídica preocupante.

Misabel Abreu Machado Derzi, referindo-se às problemáticas mudanças da pós-modernidade do Direito, assevera que “instalam-se, ao lado do pluralismo e da complexidade, a ausência de regras, a permissividade, a descrença generalizada, a incerteza e a indecisão, de tal modo que princípios jurídicos até então sólidos e bem fundamentados como segurança jurídica, capacidade contributiva, progressividade do imposto, igualdade e até mesmo legalidade são postos em dúvida”[1].

Vivemos como reféns das leis do mercado e viramos mesmo o protótipo ideal da sociedade de consumo. Nessa sociedade, o mercado tem pressa e não há tempo para conjecturas de ordem ética ou moral além dos limites do descarte e da reciclagem dos modelos e padrões sociais impostos. Ética e moral, via regra, viraram mercadorias na sociedade de consumo. O sociólogo Zigmunt Bauman vem dedicando sua vasta obra ao estudo dos dramas da pós-modernidade e como eles afetam e condicionam nossas propostas de futuro.

No seu livro “Vida Líquida”[2], por exemplo, citando Adorno e Pierre Bourdieu, ele sustenta que, na moderna sociedade de consumo, “os indivíduos são reduzidos à mera sequência de experiências instantâneas que não deixam traço, ou então cujo traço é odiado como irracional, supérfluo ou suplantado no sentido literal do termo. [...] pessoas que não têm nem um pequeno ponto de apoio no presente (e não o têm, dadas as experiências notoriamente voláteis e disformes, fragmentadas em pequenos e rápidos episódios) não reunirão a coragem exigida para se apoiar no futuro”.

Hannah Arendt enxerga uma certa neo-idade das trevas nos tempos pós-modernos, caracterizada “por um discurso que não revela o que é, mas varre seus atributos para baixo do tapete, por exortações morais ou de qualquer outro tipo que, sob o pretexto de sustentar antigas verdades, rebaixam toda verdade à trivialidade sem sentido”.[3]

É tamanha a desconstrução de valores e princípios que, nesse ritmo, logo não restarão vestígios do mundo moderno nem para fins de arqueologia moral. O que não percebemos é que esse estado de coisas adota práticas revolucionárias e, de forma orgânica, promove um verdadeiro golpe às instituições sociais, políticas e jurídicas, minando aos poucos nossa capacidade de resistência e fragmentando nossos esforços. Retiram nossas armas e, depois, nossa consciência moral.

E, na esfera do Direito Tributário, essa revolução encontra uma nova e poderosa ferramenta: a da transformação social pelo tributo. Enquanto esperávamos por uma reforma tributária completa, pronta e acabada, assistimos passivamente um governo, supostamente influenciado por ideais sociais, promover, a conta-gotas e via decreto, mini-reformas na legislação, centralizando fortemente a arrecadação no Governo Federal e criando mecanismos que corroem os princípios e garantias constitucionais dos contribuintes, como, por exemplo, a capacidade contributiva, a legalidade e a vedação do confisco.

No mesmo contexto, políticas de transferência de renda mal engendradas e o insustentável peso dos tributos começam a comprometer a legitimidade sociológica do tributo (sobre o assunto, ler o artigo deste Blog "A Legitimidade Sociológica do Poder Fiscal", disponível aqui).

Thomas Piketty defende abertamente o uso do Tributo como instrumento de mudança social. Em seu livro “Por Uma Revolução Fiscal”, ele diz que “o imposto não é apenas uma questão técnica: ele implica numa questão eminentemente política, que pode contribuir para remodelar as relações entre as pessoas e os grupos sociais.”[4].

Como se percebe, muito além de uma reforma fiscal, ele defende uma revolução social por meio do tributo. Não é comum esse nível de literalidade tão agudo em intelectuais desse calibre. Piketty defende uma série de mudanças no imposto sobre a renda e sobre o patrimônio na França, preocupado não só com um tributo mais justo e proporcional, mas sobretudo com uma redistribuição de renda mais agressiva e um controle maior do Estado sobre a economia (e os mais ricos). Suas bandeiras são: individualização do imposto, progressividade e equidade.

Sob o prisma da individualização, ele defende, por exemplo, a eliminação dos privilégios fiscais da Declaração Conjunta de I.R. para casais (quotient conjugal), visando uma maior emancipação econômica e profissional da mulher, afetando, assim, o planejamento familiar, para privilegiar (e incentivar) o crescimento das "novas" famílias, experiências transgênicas e voláteis adequadas ao mercado consumidor.

Não nos interesse nesse artigo aprofundar o debate sobre as teorias de Piketty, pelo que recomendamos a leitura do artigo publicado em maio de 2015, por Velocino Pacheco, disponível aqui. Mas a referência à sua obra serve para ilustrar melhor aquilo que estamos defendendo aqui, que é o uso do Direito Tributário como instrumento político de reformas sociais, ou, se preferirem, o uso ideológico do tributo. 

               Vivemos, no Brasil, uma revolução silenciosa, em parte promovida pela manipulação do sistema tributário, remodelando valores, princípios e dogmas tanto do Direito Público como do Privado. O famoso lema da Revolução Francesa, enredo da Marseillaise, aux armes, citoyens!, parece agora adaptado para a realidade brasileira como aux impôts, citoyens!

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[1] DERZI, Misabel Abreu Machado. A Praticidade, a Substituição Tributária e o Direito Fundamental à Justiça Individual. In: Tributos e Direitos Fundamentais. Coordenador Octávio Campos Fischer. São Paulo: Dialética, 2004, p.262.

[2] BAUMAN, Zigmunt. Vida Líquida. Tradução Carlos Alberto Medeiros, 2ª Ed. Rio de Janeiro: Zahar, 2009.

[3] ARENDT, Hannah. Man in Dark Times. Haarcourt Brace, 1983, p.8.

[4] PIKETTY, Thomas. Pour Une Révolution Fiscale. Un Impôt sur le Revenu pour le XXI^e Siècle. Seuil, 2011. P.67.

Inteligência do art. 43 da Lei 10.297/1996 de Santa Catarina

Velocino Pacheco Filho

Dispõe o § 7º do art. 150 da Constituição Federal que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão somente pode ser concedido mediante lei da União, do Estado, do Distrito Federal ou do Município, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g, ou seja, no caso do ICMS, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, na forma prevista em lei complementar.

Entretanto, o art. 43 da Lei 10.297/1996, de Santa Catarina, autoriza o Poder Executivo, sempre que outro Estado ou o Distrito Federal conceder benefícios fiscais ou financeiros de que resulte redução ou eliminação, direta ou indiretamente, de ônus tributário, com inobservância do disposto na lei complementar  de que trata o art. 155, § 2°, XII, “g”, da Constituição Federal, a tomar as medidas necessárias para a proteção dos interesses da economia catarinense.

O dispositivo depende, para sua aplicação, de ser demonstrado que: (i) outro Estado ou o Distrito Federal concedeu benefício fiscal, do qual resultou redução ou eliminação do ônus tributário; (ii) o benefício não foi autorizado por convênio Confaz, contrariando o art. 155, § 2°, XII, “g”, da Constituição Federal; (iii) o benefício em questão trouxe prejuízo à economia catarinense.

Por outro lado, o dispositivo não pode ser entendido como autorização para Santa Catarina, por sua vez, conceder benefícios fiscais não autorizados pelo Confaz, como retaliação. Nada justifica o descumprimento da Constituição.

Considerando que no Estado Democrático de Direito todos têm o dever de contribuir para com o financiamento do setor público, na medida de sua capacidade contributiva (Estado Fiscal), qualquer dispensa de tributo deve ser justificada. A justificativa pode ser com base no próprio princípio da igualdade ou em razões de extrafiscalidade. Se, nos termos do art. 150, II, é vedado instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, então, a contrario sensu, deve ser dado tratamento diferenciado entre contribuintes que não se encontram em situação equivalente. 

A extrafiscalidade como justificativa para tratamento tributário diferenciado não se limita a induzir comportamentos, mas deve estar voltada para a realização de valores albergados pela Constituição, do bem comum e do interesse público. A extrafiscalidade deve estar alinhada com os objetivos fundamentais da República. Caso contrário, se o tratamento tributário diferenciado visa apenas beneficiar alguns, estamos diante do “privilégio odioso”, repudiado pela moral e pelo direito.

Um exemplo de mau uso do art. 43 encontramos no art. 196 do Anexo 3 do Regulamento do ICMS de Santa Catarina.  Ele diz que “poderá” ser concedido crédito presumido a medicamentos etc., na saída subsequente à sua importação, calculado sobre o valor da operação própria, “de acordo com a faixa de receita bruta anual auferida pelo beneficiário”. 

O que justifica esse benefício? Mais ainda, o que justifica a sua graduação em função da receita bruta anual?

Além disso, conforme dispõe o § 1º do mesmo artigo, o benefício depende de concessão de regime especial pelo Secretário de Estado da Fazenda e de um “protocolo de intenções” firmado com o Estado. Ora, crédito tributário, por definição, é indisponível. Ou seja, A Administração, inclusive o titular da Pasta da Fazenda, não é “dona” do tributo; não pode dispor livremente do crédito tributário. Não há poder discricionário para conceder ou não benefício fiscal. A autoridade pode apenas verificar se estão presentes os requisitos previstos em lei para a sua fruição. Em caso afirmativo, ele deve ser concedido. O art. 37 da Constituição elege, entre os princípios que informa a Administração Pública, o da impessoalidade: a Administração não pode demonstrar preferências; todos são iguais perante a Administração.

Porque o crédito tributário é indisponível ele não pode ser objeto de acordos, contratos ou protocolos de intenções. O crédito tributário rege-se apenas pela lei.

Além disso, o benefício é condicionado a que o beneficiário contribua com o Fundosocial – Fundo de Desenvolvimento Social, instituído pela Lei 13.334/2005, destinado a financiar programas e ações de desenvolvimento, geração de emprego e renda, inclusão e promoção social, no campo e nas cidades, no Estado de Santa Catarina, inclusive nas áreas da cultura, esporte e turismo, educação especial e educação superior. 

Contudo, o art. 167, IV, da Constituição, veda a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a destinação de recursos para a manutenção e desenvolvimento do ensino e de outras hipóteses que enumera. Uma “contribuição” sem a qual o contribuinte não consegue o benefício não é voluntária, mas compulsória. À evidência, não passa de uma forma de burlar a vedação contida no art. 167, IV, da Constituição. Apenas no que se refere à educação especial e educação superior podemos considerar como aceitável esse desvio de recursos tributários. Isto por que somente a lei orçamentária pode definir a alocação da receita tributária.

O Fundosocial poderia ser justificado nos termos do parágrafo único do art. 204 da Constituição que autoriza os Estados a vincular a programas de apoio à inclusão e promoção social até 0,5% da receita tributária líquida? Não. O conceito de receita tributária líquida somente faz sentido em relação ao orçamento (receita de todos os tributos de competência dos Estados diminuído da parcela transferida aos Municípios). Não pode simplesmente ser subtraída para essa finalidade uma parcela do ICMS devido.

Chega? Tem mais! O benefício fiscal também é condicionado a uma contribuição – inominada – à Secretaria de Estado do Desenvolvimento Econômico Sustentável, sem qualquer suporte em lei. Se a lei não pode vincular receita de impostos, menos ainda pode o decreto que é expedido pelo Executivo para a fiel execução das leis, conforme art. 84, IV, in fine, da Constituição Federal.

Não seria mais fácil cumprir a Constituição e não ficar construindo legislações tortuosas? 

A indisponibilidade do crédito tributário

Velocino Pacheco Filho

O art. 150, § 6º da Constituição da República dispõe que “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g”.

A exigência, pela Constituição, de lei (em sentido formal) para a concessão de exonerações tributárias tem por fundamento a indisponibilidade do crédito tributário que, conforme magistério de Diógenes Gasparini (Direito Administrativo. 10ª ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 17-18), não se acham “os bens, direitos, interesses e serviços públicos à livre disposição dos órgãos públicos, a quem apenas cabe curá-los, ou do agente público, mero gestor da coisa pública”. 

Aqueles e este não são seus senhores ou donos, cabendo-lhes por isso tão-só o dever de guardá-los e aprimorá-los para a finalidade a que estão vinculados. O detentor dessa finalidade é o Estado.

Contudo, o art. 13 da Lei catarinense 14.264, de 21 de dezembro de 2007, autoriza o Poder Executivo a “renovar e prorrogar benefícios fiscais concedidos por regimes especiais”. Tratando-se de matéria reservada à lei, benefícios fiscais podem ser concedidos, renovados ou prorrogados por regime especial (ato unilateral do agente público)?

O agente público – seja ele quem for – não tem o poder de inovar o ordenamento jurídico-tributário. Ele deve apenas zelar pelo fiel cumprimento da lei, esta sim o instrumento adequado para conceder benefícios fiscais. Sobre o tema, discorre Aurélio Pitanga Seixas Filho (Discricionariedade da Autoridade Fiscal. RDDT nº 183, p. 28):

Se não pode o administrador fiscal dispor dos direitos públicos, concedendo uma isenção ou redução de impostos para incentivar uma determinada atividade, pode, entretanto, receber do legislador o poder-dever de reconhecer o direito de uma determinada pessoa usufruir de um “incentivo fiscal” em razão de preencher um requisito técnico ou científico em razão de suas características, mais apropriadamente deve ser aferido pelo administrador do que pelo legislador.

Mas, poder-se-ia argumentar, é a própria lei que está delegando ao Poder Executivo (à Administração Pública) o poder de conceder, renovar ou prorrogar benefícios fiscais. Então a pergunta deve ser: a lei pode delegar ao Executivo o poder de dispor do crédito tributário? Estamos tratando do assim chamado “princípio da reserva legal” e a resposta é não. Caso contrário, qual seria a função da separação dos poderes?

Alexandre de Moraes (Constituição do Brasil interpretada e legislação constitucional. 2ª e. São Paulo: Atlas, 2003, p. 199) distingue entre princípio da legalidade e princípio da reserva legal: o primeiro é de abrangência mais ampla. “Por ele fica certo que qualquer comando jurídico que impõe comandos forçados há de provir de uma das espécies normativas devidamente elaboradas conforme as regras de processo legislativo constitucional”. Já o princípio da reserva legal é mais restrito, incidindo apenas sobre os campos materiais especificados pela Constituição.

Se todos os comportamentos humanos estão sujeitos ao princípio da legalidade, somente alguns estão submetidos ao da reserva da lei. Este é, portanto, de menor abrangência, mas de maior densidade ou conteúdo, visto exigir tratamento de matéria exclusivamente pelo Legislativo, sem participação normativa do Executivo.

O mesmo autor, ilustrando a aplicação do princípio da reserva legal, cita decisão da Segunda turma do STJ, no R. Esp. 101.774 SP, em que foi relator o Min. Ari Pargendler (DJ, 9-12-1997, p. 64.661):

Tributário. Substituição Tributária. Princípio da legalidade. A definição do sujeito passivo da obrigação tributária está sujeita ao princípio da reserva legal, não podendo a lei cometê-la ao regulamento (CTN, art. 97, III)

No mesmo sentido é a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. 

Com efeito, no julgamento da ADI/MC 1.296 PE, relator Min. Celso de Mello (DJ 10-8-1995, p. 23554), de cidiu o tribunal:

E M E N T A: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI ESTADUAL QUE OUTORGA AO PODER EXECUTIVO A PRERROGATIVA DE DISPOR, NORMATIVAMENTE, SOBRE MATÉRIA TRIBUTARIA - DELEGAÇÃO LEGISLATIVA EXTERNA - MATÉRIA DE DIREITO ESTRITO - POSTULADO DA SEPARAÇÃO DE PODERES - PRINCÍPIO DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI EM SENTIDO FORMAL - PLAUSIBILIDADE JURÍDICA - CONVENIENCIA DA SUSPENSÃO DE EFICACIA DAS NORMAS LEGAIS IMPUGNADAS - MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA.

A Corte reafirma a lei como instrumento decisivo da garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo em matéria tributária. Assim, na visão do tribunal, a transferência ao Executivo da competência normativa primária revela-se irrita e desvestida de qualquer eficácia jurídica no plano constitucional. 

Impõe-se, antes de mais nada, que o legislador, abstendo-se de agir ultra vires, não haja excedido os limites que condicionam, no plano constitucional, o exercício de sua indisponivel prerrogativa de fazer instaurar, em caráter inaugural, a ordem jurídico-normativa. Isso significa dizer que o legislador não pode abdicar de sua competência institucional para permitir que outros órgãos do Estado - como o Poder Executivo - produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar.

Conclui o Supremo que configura ilícito constitucional a outorga parlamentar ao Poder Executivo de prerrogativa do Poder Legislativo.

Mais recentemente, o Supremo reiterou sua posição no julgamento da ADI 2.688 PR, relator Min. Joaqueim Barbosa (DJe 164, div. 25-8-2011, Pub. 26-8-2011; RDDT 194: 207)

Ementa: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. ISENÇÃO CONCEDIDA A TÍTULO DE AUXÍLIO-TRANSPORTE AOS INTEGRANTES DA POLÍCIA CIVIL E MILITAR EM ATIVIDADE OU INATIVIDADE. AUSÊNCIA DE PRÉVIO CONVÊNIO INTERESTADUAL. PERMISSÃO GENÉRICA AO EXECUTIVO. INCONSTITUCIONALIDADE. LEI 13.561/2002 DO ESTADO DO PARANÁ.

1. A concessão de benefício ou de incentivo fiscal relativo ao ICMS sem prévio convênio interestadual que os autorize viola o art. 155, § 2º, XII, g da Constituição. 

2. Todos os critérios essenciais para a identificação dos elementos que deverão ser retirados do campo de incidência do tributo (regra-matriz) devem estar previstos em lei, nos termos do art. 150, § 6º da Constituição. A permissão para que tais elementos fossem livremente definidos em decreto do Poder Executivo viola a separação de funções estatais prevista na Constituição. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente.

Por fim, resta uma última indagação: a concessão, renovação ou prorrogação de benefício fiscal por regime especial, considerando tratar-se de matéria sob reserva legal, pode caracterizar ato de improbidade administrativa, nos termos do inciso VII do art. 10 da Lei 8.429, de 2 de junho de 1992?

Dispõe o dispositivo citado que “constitui ato de improbidade administrativa que causa lesão ao erário qualquer ação ou omissão, dolosa ou culposa, que enseje perda patrimonial, desvio, apropriação, malbaratamento ou dilapidação dos bens ou haveres das entidades referidas no art. 1º desta lei, e notadamente conceder benefício administrativo ou fiscal sem a observância das formalidades legais ou regulamentares aplicáveis à espécie”.

ICMS-importação e redução de base de cálculo

Velocino Pacheco Filho

A redação dada pela EC 33/2001 à alínea “i” do inciso XII do § 2º do art. 155 da CF, não só veio constitucionalizar a regra de que o ICMS integra sua própria base de cálculo, mas determinou que também as importações obedeceriam à mesma regra. A razão disso é simples: se as mercadorias importadas não foram oneradas pelo ICMS, a simples aplicação da alíquota sobre o valor da importação resultaria em tributação inferior à da mercadoria nacional similar o que representaria uma vantagem para o produto importado em relação ao similar nacional.

Exemplo: suponhamos uma operação interna por R$ 120,00, tributada pela alíquota de 17%, o imposto será de R$ 20,40. Mas, em uma importação, em que não houve incidência do imposto, o valor da importação será B’ = B – I = R$ 120,00 – R$ 20,40 = R$ 99,60. Aplicando a alíquota de 17% sobre o valor da importação teremos R$ 16,93 < R$ 20,40. 

Então, temos de trazer o imposto para dentro da base de cálculo do produto importado. Podemos dizer que a base de cálculo (B) será o valor da importação (B’) acrescido do imposto:

B = B’ + I

O imposto, como sabido, é o resultado da aplicação da alíquota (i) sobre a base de cálculo, resultando em:

I = iB = i(B’ + I)

Resolvendo para I, teremos:

I = (i/1-i)B’

Exemplo: utilizando os mesmos dados do exemplo anterior, temos:

I = (0,17/0,83) x R$ 99,60 = R$ 20,40

Com efeito, a tributação do produto importado será a mesma do similar nacional.

Mas, suponhamos que a mercadoria seja beneficiada internamente com redução da base de cálculo. Conforme dispõe o art. 98 do CTN, “os tratados e convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”. Ora, muitos tratados internacionais de que o Brasil é signatário preveem igualdade de tratamento tributário entre as mercadorias importadas e as similares nacionais. Portanto, a mercadoria importada deve beneficiar-se da mesma redução de base de cálculo concedida ao similar nacional. 

Seja (r) a parcela tributada da base de cálculo. Então, como a alíquota deve incidir sobre a base de cálculo reduzida, temos:

I = i(rB)

Exemplo: Com os mesmos dados, vamos supor uma redução da base de cálculo de 40%. Portanto, a parcela tributável da base de cálculo será de 60% ou r = 0,6. Então,

I = 0,17 x 0,6 x R$ 120,00 = R$ 12,24

No caso da importação, considerando que B = B’ + I, temos: 

I = ir(B’ + I)

Donde, resolvendo para I, o ICMS-importação será:

I = (ir/1-ir)B’

Exemplo: 

I = (0,102/0,898) x R$ 107,76 = R$ 12,24

Novamente, o ICMS devido na importação é o mesmo que onera a operação interna. 

No entanto, se calcularmos primeiramente o imposto incluído na base de cálculo, para depois calcularmos a redução, o resultado já não será o mesmo, pois a redução da base de cálculo afeta o próprio montante do imposto. Na verdade estar-se-ia onerando mais a mercadoria importada que a similar nacional o que seria contrário ao acordado nos tratados.

Taxa ou tarifa?

Velocino Pacheco Filho

Afinal, qual a diferença entre taxa e tarifa? São a mesma coisa?

Não, taxa e tarifa são coisas muito diferentes: a tarifa tem natureza de preço, enquanto a taxa é espécie do gênero tributo, conforme CF, art. 145, II. Por se tratar de tributo, as taxas somente podem ser instituídas ou aumentadas por lei, enquanto as tarifas não têm essa restrição.

As tarifas são preços administrados pelo poder público concedente, para remunerar serviços públicos prestados em regime de concessão. Assim, as tarifas diferem dos preços dos demais bens por não serem determinados pelo mercado. Ao fixar o valor da tarifa, o poder concedente leva em conta fatores outros, econômicos e sociais, visando a consecução do bem comum.

As taxas, por sua vez, são tributos que têm como fato gerador uma atividade estatal relativa ao contribuinte. Compreendem dois tipos: (a) taxas pela prestação, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível; e (b) taxas pelo exercício regular do poder de polícia, entendido como a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiente, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas etc.

Porém, as taxas pelo exercício regular do poder de polícia diferem das taxas de serviço por não poderem ser cobradas pela utilização potencial. Não basta serem postas à disposição do contribuinte. O exercício regular do poder de polícia – a fiscalização, a vistoria etc. – deve ser efetivamente prestado, como condição para a cobrança da taxa. Conforme esclarecedor magistério de Hugo de Brito Machado (Comentários ao Código Tributário Nacional. Vol. I, São Paulo: Atlas, 2003, pg. 683):

Sem o efetivo exercício do poder de polícia, que se refere mediante uma atividade de fiscalização, não se justifica a cobrança de taxa. Não basta a existência de um aparato administrativo capaz de agir. É necessária a existência de uma atividade administrativa efetiva, ainda que não se deva tê-la como contraprestação.

À evidência, a taxa pode ser um dos elementos que irão compor a tarifa.

Mas, qual deverá ser o valor das taxas? O legislador é livre para fixar qualquer valor que julgue conveniente?  Misabel Derzi, em sua competente atualização da obra de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 542), leciona que a base de cálculo das taxas “deve mensurar o custo de atuação do Estado, proporcionalmente a cada obrigado”, não podendo variar em função daquilo que for próprio do contribuinte. Acrescenta a ilustre jurista mineira que taxas que elegem base de cálculo diversa do custo da atuação estatal relativa ao contribuinte não passam de impostos disfarçados, instituídos ao arrepio das regras constitucionais. Com efeito, o § 2º do art. 145 da CF proíbe que as taxas tenham base de cálculo própria de impostos.

No mesmo sentido, ensina Aurélio Pitanga Seixas Filho (Dimensão jurídica do tributo vinculado. RDDT nº 195, p. 37) que a “taxa, do ponto de vista financeiro, tem a função de recuperar o custo específico e mensurável de uma atividade governamental relacionada diretamente com o contribuinte”.

Não é diferente o magistério de Humberto Ávila (As Taxas e sua Mensuração. RDDT nº 204, setembro de 2012, p. 37): “sendo a causa da instituição das taxas a atividade estatal, a sua base de cálculo deverá ser medida com base nessa atividade, não em elementos residentes nos contribuintes”. Esse autor admite que a base de cálculo das taxas possa conter elementos relacionados aos contribuintes, mas se e somente se tais elementos representarem e mensurarem a atuação estatal.

Assim, permanecem estranhas à base de cálculo das taxas considerações sobre a isonomia entre os serviços prestados ou a situação socioeconômica dos usuários.  Tais cogitações são válidas na determinação do valor da tarifa, mas não da taxa.

O valor da taxa deve ser determinado em função do custo da atividade estatal exercida, seja ela a prestação de serviço público específico e divisível ou o exercício regular do poder de polícia. O valor da taxa deve ser determinado levando em conta fatores como material utilizado, depreciação do ativo, tempo gasto (medido em homem/hora, conforme a remuneração do servidor que executa o serviço) etc.

Em síntese, as taxas não devem ser vistas como fonte de receita para o Estado, mas como ressarcimento do custo de atividade estatal realizada em função de contribuinte determinado.

Os benefícios fiscais e o financiamento do Estado

Velocino Pacheco Filho

Um dois mais graves problemas com que se defronta o Estado moderno é o do financiamento do setor público. O Estado Democrático de Direito é fundamentalmente um Estado Fiscal, no sentido de ser financiado basicamente com receitas tributárias (a contribuição de todos, na medida da capacidade contributiva de cada um). No antigo regime, o Estado era financiado pelas rendas patrimoniais do príncipe; nas modernas democracias, o financiamento do Estado é um dever da cidadania.

Mas as receitas tributárias podem se revelar insuficientes para custear o setor público que se defronta com demandas sociais cada vez maiores e com a participação crescente dos direitos fundamentais no constitucionalismo moderno. Os direitos ditos de primeira geração – fruto da ideologia liberal – exigiam uma atitude omissiva do Estado. Mas, os direitos de segunda (direitos sociais), terceira (difusos e intersubjetivos) e quarta geração (relativos à democracia participativa), pedem ações do Estado que representam custos a serem cobertos pelos tributos. 

No caso de insuficiência de recursos, o Estado pode aumentar impostos ou cortar despesas (o que, de modo geral, recai sobre os programas sociais). São somente essas as alternativas?

Um caminho, é a busca da excelência na administração pública. O artigo 37 da Constituição da República consagra a “eficiência” como um dos princípios que informam a Administração Pública. Assim, o Estado tem o dever de ser eficiente. A ineficiência e o desperdício representam custos que terão de ser suportados por toda população, mediante pagamento de tributos. O tributo, como contribuição de todos para o custeio do Estado, não pode financiar a ineficiência ou o desperdício. Ser eficiente não é opção, é obrigação.

Outro caminho que a Administração tem se recusado a trilhar, é a revisão dos benefícios fiscais. Se todos são iguais perante a lei e o pagamento de tributos é um dever da cidadania, o que justifica que alguns sejam dispensados desse dever? O art. 150, II, da Constituição, veda instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Isto significa que todos devem ser atingidos igualmente pela tributação. O privilégio fiscal, dado a uns e negados à grande maioria é incompatível com o Estado Democrático de Direito.

Diante de um benefício fiscal, devemos perguntar: o que justifica esse tratamento privilegiado? Pode ser o próprio conceito de isonomia tributária: os contribuintes não estão em situação equivalente. Deve existir um traço desigualador que justifique a diferença de tratamento. Os fracos, os idosos, as crianças, os doentes merecem a proteção e o cuidado da sociedade. A dignidade da pessoa humana (CF, art. 1º, III) justifica, por exemplo, a isenção do mínimo vital. 

Por outro lado, não faz sentido tributar instituições sem fins lucrativos que atuam na educação, assistência social ou na saúde. Tais instituições colaboram com o Estado para a realização do bem comum.

A garantia do desenvolvimento nacional (CF, art. 3º, II) justifica o tratamento diferenciado e favorecido dispensado à microempresa e à empresa de pequeno porte. Também pode justificar esse tratamento, a busca do pleno emprego (CF, art. 170, VIII), considerando o potencial das pequenas empresas em absorver mão-de-obra.

O que não pode ser tolerado é o privilégio odioso, que beneficia apenas alguns, em detrimento da grande maioria. Ou dito de outra forma, o benefício dado aos poucos privilegiados supera em muito o eventual benefício social. É o caso do tratamento tributário mais benéfico dado a uma empresa, sob o pretexto de geração de emprego e renda. Contudo, o benefício não será justificado se o lucro proporcionado pelo empreendimento incentivado for muito maior que o trabalho e a renda gerados.

A lei tributária que institui isenções, reduções de base de cálculo, crédito presumido ou qualquer outra forma de tratamento desigual entre os contribuintes somente poderia ser admitida no ordenamento jurídico se tiver por fundamento algum valor prestigiado pela constituição que o justifique. Essa é uma diretriz que deve ser adotada pelo Legislativo, pela Administração Tributária e pelo Judiciário. 

Para ficar apenas em aspectos formais, se apenas fossem revogados os benefícios fiscais do ICMS, sem autorização por convênio, celebrado conforme art. 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal, já sobrariam recursos para implementar as políticas sociais. Por exemplo, o que justifica o art. 12, II, da Lei 10.297/1996, de Santa Catarina, que exclui da base de cálculo do ICMS “os acréscimos financeiros cobrados nas vendas a prazo a consumidor final”?

No caso de venda com intermediação financeira, o vendedor recebe de imediato o preço a vista, enquanto o acréscimo financeiro será onerado por outro imposto, de competência da União, sobre operações financeiras (IOF). Na verdade, são celebrados dois contratos simultaneamente, um de compra e venda e outro de financiamento. Mas, no caso de venda a prazo, bancada pelo próprio comerciante, a base de cálculo do ICMS deve ser o preço total cobrado do consumidor, inclusive o acréscimo financeiro, conforme remansosa jurisprudência do STJ. O dispositivo da legislação catarinense não passa de benefício fiscal não autorizado por convênio (i. e. inconstitucional), concebido para proteger certas empresas de concorrentes melhor organizados. 

ELEMENTOS PARA UMA ALTERIDADE DO PODER FISCAL DO ESTADO

por Fabiano Ramalho

Que vivemos em tempos difíceis, já não é novidade para ninguém. Na verdade, a noção de crise parece mesmo estar se confundindo com a normalidade da vida cotidiana. Para muitos, esse fenômeno caracteriza o esgotamento do modelo capitalista de produção, que, com uma velocidade maior do que nunca, necessita se redefinir constantemente para não definhar, ou seja, sob o império do princípio da "inovação constante" ou radical, como defendida, há cerca de um século, pelo economista Joseph A. Schumpeter. Para outros, no entanto, a crise nada mais é do que a imensa incapacidade de reciclar o “lixo” político, social e econômico produzido pela sociedade dita pós-moderna, cujo descarte tem se apresentado como um dilema de difícil solução.

Eu gostaria de desenvolver um pouco essa segunda concepção de crise e transportá-la para o eixo do Direito e, especialmente, do Direito Tributário, para que possamos refletir um pouco sobre as contradições atuais desse majestoso e tradicional ramo do Direito. Quando estudamos os fundamentos de uma sociologia do Poder Fiscal percebemos que o que empresta legitimidade ao imposto é a crença que os contribuintes possuem quanto à sua necessidade e justiça. Quanto maior essa crença, mais legítimo será o imposto. Em outras palavras, o imposto é legítimo, do ponto de vista sociológico, se o contribuinte puder enxergar nele uma relação direta com as necessidades do Estado e, mais além, se a sua proporcionalidade atende aos anseios daquilo que podemos chamar de justiça fiscal ou de imposto justo.

Ora, não é difícil de perceber que, tradicionalmente, temos, então, no Direito Tributário, assim como em qualquer ramo do Direito, uma determinada moral, traduzida por valores que lhe outorgam validade e eficácia, balizada por uma ética mais ou menos robusta, que, em última análise, lhe outorga uma certa sustentabilidade moral. Estamos falando, portanto, de um campo das ciências humanas que costumeiramente valora condutas segundo um certo juízo moral vigente, o qual tende ou tendia a se perpetuar, como forma de estabilizador das relações sociais.

Ocorre que, no mundo contemporâneo, com a derrocada do pensamento moderno e, consequentemente, com o surgimento da visão pós-moderna de mundo, esses paradigmas começaram a se transformar progressivamente, sobretudo a partir da segunda metade do século XX, quando começaram a desmoronar os modelos científicos e racionais de sociedade. A pós-modernidade, como todos sabem, prega como valor fundamental a liberdade dos indivíduos, “libertando-os” do ônus de qualquer valor moral que possa servir de âncora e contrapeso nas relações sociais, políticas e, principalmente, econômicas, como forma de reagir ao fracasso das certezas e da racionalidade do mundo moderno sucumbente. É de tal forma poderoso esse locus de assepsia do dever moral que importa agora tão somente despir-se de qualquer princípio rígido de conduta para “vestir” a moral mais apropriada para cada ocasião. É o que muitos chamam de “moral à la carte” ou, como prefere Zygmunt Bauman, “moral líquida”.

Agora temos, então, o homem pós-moderno, ou mais especificamente para o nosso estudo, o contribuinte pós-moderno, que, com sua moral de cabide, começa a permear as infraestruturas e superestruturas sociais com esse “novo jeito de ser”, ao ponto de desenvolver um verdadeiro organismo social antipático aos valores tradicionais. Isso não demorou muito para começar a se traduzir em normas legais, desfigurando nosso ordenamento jurídico de matriz Kelseniana para alguma coisa que gravita o universo de Nietzsche.

Não vamos aqui aprofundar o debate sobre essa nova sociedade que se formou com os fundamentos da visão de mundo pós-moderna, para não fugir do foco da questão fiscal. Mas espero que eu esteja conseguindo contextualizar um cenário social que se reflete no Direito e o transforma de uma forma particularmente paradoxal, pois que tenta retirar dele, se não todo, pelo menos uma parte do seu sistema de valores.

Desde então, em matéria de Direito Tributário, temos encontrado cada vez mais dificuldade de solucionar dilemas relacionados com a legitimidade sociológica do Poder Fiscal, com suas bases morais relacionadas com os juízos de necessidade e justiça. Isso porque, num Direito Tributário Pós-Moderno, esses valores já não são mais tão importantes e tendem mesmo a desaparecer. Na medida em que o cidadão pós-moderno se transforma, pouco a pouco, num modelo minimalista de si mesmo, vivendo de aparências ou, o que dá no mesmo, de metaparadigmas forjados a todo instante pelas Leis do Mercado (únicas que não saem de moda), esse Direito passa a não se comportar fundamentalmente como um sistema de moral, embora ainda o seja, mas, sim, como instrumento de garantia de liberdades extremas. Uma espécie de sistema virtual de moralidade, de moralidade líquida, de moralidade à la carte, que muitas vezes se rege por condutas negativas do tipo “é proibido proibir”.

O mais irônico é que esse “modus operandi” do Direito acaba desembocando nas velhas concepções de moral e da ética, reinventando um consequencialismo jurídico perverso, ainda que disfarçado com outros nomes e rótulos. Ou seja, tudo se justifica se o resultado final for aquele que era esperado. Essa é a verdadeira natureza do homo post-modernus, pois, para ele, se for para alcançar a máxima liberdade, os fins justificam os meios. O problema é que nem ele sabe qual é esse fim e, no fundo, pouco se importa se é legítimo, pois, logo mais, alguém inventará um novo "fim", uma nova meta, um novo padrão, uma inovação, descartando a aventura anterior sem que houvesse chance de reagir à mesma.

 O perigo dessa forma de ser é que a sociedade moderna passa a fundir a moral com as leis de mercado, ao ponto de transformá-la do seu estado sólido de outrora para o estado líquido de agora, a fim de que ela se adapte aos nossos anseios de liberdade máxima. É a subversão do utilitarismo de Bentham, para criar como meta-axioma pós-moderno a “liberdade máxima para o maior número de indivíduos”, mas só que sem um conteúdo perene e efetivo. Ou seja, pouco importa o conceito e a efetividade dessa liberdade. Basta que, em determinado momento, ela seja desejada ou aparente existir. E, se é desejado, vale tudo para alcança-lo, mesmo que logo após já não interesse mais e seja necessário descartá-lo rapidamente.

Ora, se os fins justificam os meios, então pouco importa para o Direito Tributário ser justo aos olhos dos contribuintes. Basta que o Tributo seja instituído e majorado, nem sempre por meio do devido processo legislativo, para que seja exigido. E se, futuramente, após longa e penosa batalha judicial, onde o contribuinte consiga, enfim, demonstrar e inconstitucionalidade de determinada exigência fiscal, a Corte Constitucional "modula" os efeitos da decisão e determina que tudo o que foi exigido indevidamente pelo Estado até então, de forma contrária à Constituição, não pode ser restituído, valendo a decisão apenas para o futuro.

Com isso, mudamos a Constituição, suprimimos princípios fundamentais do nosso ordenamento, excepcionamos a segurança jurídica, relativizamos direitos e garantias consagrados e excomungamos, enfim, ao bel prazer de um Estado pragmático pós-moderno, todo e qualquer obstáculo à plena fruição de pseudo-valores que possam redefinir o Direito a todo instante, sempre que as condições de mercado e as conjunturas da “crise” assim o exigirem, sem o receio de ver declarada a nulidade com efeitos ex nunc pelo nosso sistema de controle de constitucionalidade.

E, nessa visão deturpada do Direito, é forjado o nosso Direito Tributário, que vai arrecadar não importa a que custo, não importa sobre quais direitos e garantias, não importa sobre que legitimidade, não importa sobre qual moral. O importante é arrecadar, transformando o Poder Fiscal em uma mera máquina arrecadatória. Negam-se direitos, marginaliza-se o planejamento tributário, pois, do contrário, impactaria na arrecadação, pouco importa se tais práticas caracterizam aumento disfarçado de tributos ou violação dos direitos e garantias do contribuinte. Vemos, por exemplo, a arbitrária criminalização do contribuinte do ICMS, quando deixa de recolher o tributo, embora o tenha declarado conforme a lei. De nada importa o fato da Constituição Federal determinar que não haverá prisão por dívida em casos tais, pois basta uma "interpretação" do fiscal, do Ministério Público ou mesmo do juiz, para permitir condenar à prisão o empresário inadimplente com o Fisco.

A meta é ser pragmático, e, nesse sentido, pouco importam os direitos de outrora e os princípios constitucionais que lhes dão forma, pois eles que se fluidifiquem, que se tornem líquidos e, assim, que se adequem às Medidas Provisórias e Decretos do Direito Tributário Pós-Moderno. E o pior é que nós, operadores do direito, passamos a nos conformar com essa visão e, muitas, vezes, adotamos um certo ar passivo diante dessas atrocidades jurídicas. Um certo casuísmo imediatizante nas contendas jurídico-tributárias em que atuamos, aceitando as maldades tributárias, os malfeitos da legislação, as arbitrariedades da administração fiscal, como um fato normal ou, quando muito, um fato contra o qual de nada adiante se opor.

O descaso com as instâncias sociais de debate e a vontade popular em matéria de tributação parece ser a tônica do momento. Os espaços éticos começam a virar campanhas de publicidade enganosa, como se fosse um selo autenticador de qualidade governamental, que, no fundo, é só aparência. Falar em planejamento tributário, nos dias atuais, deslocou-se do campo jurídico para o político, criando um clima de "caça às bruxas" quando o contribuinte busca otimizar o custo tributário de seus negócios. Muitas entidades representativas do setor produtivo passaram a estruturar verdadeiros comitês de negociação política, buscando os favores estatais de forma isolada, quando bastariam as garantias constitucionais para a fruição do benefício fiscal pretendido..

As soluções desses dilemas não são fáceis, mas certamente passam pelo aprimoramento do debate ético e sociológico em busca das respostas adequadas, especialmente para obtermos uma versão mais atualizado do conceito de Estado, de sociedade e de justiça fiscal. O que é certo é preciso recuperar a nossa modernidade. Temos, urgentemente, que resgatar uma racionalidade perdida nos fluxos do capital e do consumo; uma moral sólida e digna, que substitua aquela empenhada a juros extorsivos pela pós-modernidade, e que nos mantém reféns de um Estado injusto e paradoxal, cujo reflexo, na área Tributária, é o descolamento da carga tributária do retorno social esperado, gerando, assim, uma enorme injustiça fiscal.