Decadência e lançamento por homologação

Velocino Pacheco Filho

O art. 150 do Código Tributário Nacional caracteriza o lançamento por homologação como aquele em que o contribuinte tenha o dever de “antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”. O pagamento antecipado pelo sujeito passivo extingue o crédito tributário, “sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento” (CTN, art. 150, § 1º e art. 156, VII).

Acrescenta o § 4º do mesmo artigo que o prazo para a homologação é de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo, sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, “considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação” (homologação tácita).

A antecipação do pagamento pressupõe uma atividade do contribuinte de cálculo do tributo e apuração do que deve recolher ao Erário. Também constitui dever legal do contribuinte informar à Fazenda o valor devido. A partir desse momento, em relação ao valor declarado pelo contribuinte (e não recolhido), não há que se falar mais em prazo de decadência, pois, passa a correr prazo de prescrição para a cobrança judicial do crédito tributário. Então, não cabe constituição de ofício desse crédito (notificação fiscal), uma vez que já foi constituído pela declaração do sujeito passivo (autolançamento).

Com efeito, conforme Súmula 436 do STJ, “a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

A Primeira Turma do Tribunal esclarece, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial 819.627 SP (DJe de 8-6-2006, p. 146), que “cuidando-se de crédito tributário originado de informações prestadas pelo próprio contribuinte através de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), a constituição definitiva do crédito tributário dá-se no exato momento em que há a apresentação desse documento”.

A legislação catarinense, Lei 5.983, de 1981, art. 62, § 1º, permite a inscrição em dívida ativa do imposto apurado e declarado pelo sujeito passivo, não recolhido no prazo regulamentar, independentemente de notificação ao devedor. Incide, na hipótese, a multa prevista no art. 51, I, da Lei 10.297, de 1996.

O lançamento de ofício do crédito tributário, com o prazo previsto para reclamação do sujeito passivo junto ao TAT e subsequente discussão administrativa pode ser surpreendido pela prescrição do direito da Fazenda de ajuizar a competente ação de execução.

Pois bem, se o imposto declarado pelo sujeito passivo não está sujeito a prazo de decadência, a fluência desse prazo ocorre em relação a que? Naturalmente ao que não foi declarado: o tributo não submetido voluntariamente à tributação ou o crédito indevidamente aproveitado ou o benefício fiscal a que não tinha direito. Está sujeito a prazo de decadência o imposto correspondente a fato gerador e que não foi declarado e, por conseguinte, não foi antecipado.

Em princípio, o prazo de decadência rege-se pelo art. I73, I, do CTN: “o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Porém, no caso do lançamento por homologação, existe regra especial de decadência que é a do § 4º do art. 150: cinco anos contados da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. No entanto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça entende que esse prazo especial de decadência somente se aplica se houver antecipação do pagamento do imposto apurado pelo sujeito passivo. A falta de pagamento descaracterizaria o lançamento como por homologação, recaindo na regra do art. 173, I.

Temos, então, que, no caso de lançamento por homologação, conta-se o prazo de decadência pela regra do § 4º do art. 150, exceto nas seguintes situações, em que se aplica a regra do art. 173, I: (i) não houve antecipação do imposto declarado; e (ii) comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Naturalmente, essa “comprovação” compete ao Fisco, pois não se presume a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Portanto, havendo antecipação do imposto declarado, ainda que parcial, o prazo de decadência do direito do Fisco de constituir o crédito tributário – bem entendido, o crédito não declarado pelo contribuinte e apurado pelo Fisco, no decurso de procedimento de fiscalização – é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º do art. 150 do CTN.

Ora, nos termos da Lei catarinense 10.297, de 1996, o fato gerador do ICMS “operação relativa à circulação de mercadorias” considera-se ocorrido no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte (arts. 2º, I, e 4º, I). O imposto devido em cada operação é o resultado da aplicação da alíquota sobre a respectiva base de cálculo que, no caso, é o valor da operação de saída (art. 10, I). Contudo, o que o sujeito passivo antecipa, no lançamento por homologação, é o imposto apurado – i. e. o resultado da diferença entre o imposto debitado e o crédito correspondente (imposto que onerou a mercadoria em fases anteriores de comercialização).

O imposto apurado, no entanto, ressalvadas as hipóteses previstas em lei, não é calculado em cada operação de saída, mas, conforme art. 32 da mesma lei, “mensalmente, pelo confronto entre os débitos e os créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito passivo”.

Assim, para aplicação da regra de decadência prevista no § 4º do art. 150 do CTN, é irrelevante se a antecipação foi do (i) total do imposto declarado ou (ii) a fortiori, do total do imposto devido.

Nesse sentido, a Segunda Turma do STJ tem decidido que “nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), que é de cinco anos”. E arremata: “somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN” (REsp 260.040 SP; DJ 14.12.2006 p. 330).

Mais recentemente, a mesma turma decidiu (AgRg no REsp 1.277.854 PR, rel. Min. Humberto Martins, DJe 8-6-2012):

“1. A Primeira Seção, conforme entendimento exarado por ocasião do julgamento do Recurso Especial repetitivo 973.733/SC, Rel. Min; Luiz Fux, considera, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação, a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN.

2. Havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que homologar, motivo porque deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN.”

Em síntese: 1. Em relação ao imposto apurado e declarado pelo sujeito passivo, não corre prazo de decadência, mas de prescrição, contado da declaração; 2. A declaração do sujeito passivo constitui o crédito tributário (autolançamento); 3. O imposto declarado e não recolhido deve ser inscrito em dívida ativa, sendo desnecessário qualquer outro ato administrativo constitutivo do crédito; 4. O imposto que não foi declarado, constatado mediante procedimento de fiscalização, deve ser constituído de ofício (lançamento suplementar); 5. O prazo para proceder ao lançamento suplementar será (a) o do § 4º do art. 150 do CTN, caso tenha havido algum recolhimento, ainda que parcial, do imposto declarado ou (b) o do art. 173, I, no caso de não ter havido qualquer recolhimento ou se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.