ICMS, ISS e suas respectivas incidências

Velocino Pacheco Filho

Frequentemente, a incidência do ICMS ou do ISS torna-se objeto de amargas disputas entre Estados e Municípios. Entretanto, essas disputas situam-se na estreita faixa em que ocorre simultaneamente prestação de serviços e fornecimento de mercadorias. A questão é saber qual a atividade predominante: o dar sobre o fazer ou o fazer sobre o dar.

A Constituição Federal atribuiu aos Estados (art. 155, II) competência para tributar (i) operações de circulação de mercadorias, (ii) prestação de serviços de transporte interestaduais e intermunicipais e (iii) prestação de serviço de comunicação. Ficou assim ressalvada a tributação pelos Municípios do serviço de transporte estritamente municipal. Tal ressalva não foi feita no caso da prestação de serviço de comunicação: incide o ICMS mesmo quando a comunicação ocorrer estritamente dentro do território do Município.

No tocante às operações de circulação de mercadorias, o imposto estadual incide tanto sobre as mercadorias adquiridas e revendidas – mercadoria, por definição, é o bem móvel adquirido para revenda – como o que é fabricado ou produzido para ser vendido. A operação é de circulação de mercadorias, portanto, quando impulsiona o bem no sentido da sua produção em direção ao consumo.

Já a competência dos Municípios compreende a tributação da prestação de serviços de qualquer natureza (CF, art. 156, III). Contudo, nem todas as prestações de serviços são tributáveis pelos Municípios. Primeiro temos a tributação das prestações de serviço de competência dos Estados – transporte e comunicação. Em segundo lugar, os Municípios somente podem tributar as prestações de serviço realizadas em caráter negocial – não são tributáveis os serviços prestados em decorrência de contrato de trabalho. Finalmente, somente os serviços expressamente nominados em lista de serviços podem ser tributados pelo ISS – em vigor a lista anexa à Lei Complementar 116/2003.  

O conflito de competência vai ocorrer nas atividades que envolvem simultaneamente prestação de serviço (fazer) e fornecimento de mercadorias (dar). Podemos distinguir três hipóteses:

(i) incidem os dois impostos: a lista de serviços ressalva expressamente a incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas com a prestação de serviços: e.g. item 7.05 – reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes etc.

(ii) a prestação de serviço está compreendida na comercialização de mercadoria (montagem, elaboração de projeto no caso de móveis por encomenda etc.), hipótese em que incide apenas o ICMS (o “fazer” é acessório em relação ao “dar”);

(iii) o fornecimento de mercadorias está compreendido na prestação do serviço (e.g. impressos personalizados, colocação de molduras, recauchutagem de pneus etc.), caso em que incide apenas o ISS (o dar apenas viabiliza o fazer).

A jurisprudência mais recente do STF (ADI/MC 4.389 DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, julgada em 13-4-2011) admite a incidência do ICMS apenas quando a prestação de serviço estiver intercalada no ciclo de industrialização: o produto final da prestação de serviço vai ser agregado a uma mercadoria que se destina à comercialização (e.g. rótulos, embalagens etc.).

Com exceção dessa situação específica – quando a prestação de serviço estiver compreendida no processo de produção da mercadoria – não cabe aos Estados pretender cobrar ICMS de mercadoria fornecida com prestação de serviço expressamente relacionada na Lista de  Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.