Distinção entre diferimento e substituição tributária “para trás”

Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

         

          O art. 6º da Lei Complementar 87/1996, que trata de normas gerais em matéria de ICMS, prevê a substituição tributária como modalidade de sujeição passiva.

          O substituto tributário distingue-se do contribuinte por não ter relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador da respectiva obrigação. Também se distingue do responsável tributário porque a obrigação tributária já nasce originalmente em relação ao substituto, com exclusão da responsabilidade do substituído.

          O § 1º do mesmo artigo dispõe que a substituição tributária pode se dar em relação a operações ou prestações antecedentes (ou para trás), subseqüentes (ou para frente) ou concomitantes (ocorrem ao mesmo tempo). Conforme dispõe o § 2º, a substituição tributária somente pode ser instituída por lei – a definição do sujeito passivo é elemento essencial da obrigação tributária e, portanto, está sob reserva absoluta da lei. Já no caso do contribuinte substituto estar estabelecido em outro Estado, a substituição tributária depende de celebração de convênio entre os Estados interessados, para dar efeito extraterritorial à legislação do Estado ao qual é devido o imposto por substituição tributária (CTN, art. 102).

          O diferimento, por sua vez, consiste no adiamento ou postergação do pagamento para fase subseqüente da comercialização da mercadoria. Ordinariamente, o diferimento implica a atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto ao destinatário da mercadoria, o que caracteriza a substituição tributária (obrigação própria relativa a fato gerador alheio). O destinatário, ao revender a mercadoria, recolhe o imposto relativo à operação realizada por ele e, por responsabilidade, o imposto relativo á operação praticada pelo fornecedor (diferida). Isto ocorre porque não houve recolhimento do ICMS na operação anterior e, portanto, não haverá crédito para compensar na operação subseqüente.

          Mas, nem sempre o diferimento implica substituição tributária. Basta que o sujeito passivo seja o mesmo na operação antecedente e na subseqüente (não há contribuinte substituto que recolha o imposto relativo ao fato gerador praticado pelo substituído). É o caso do diferimento do imposto devido no desembaraço aduaneiro de mercadoria importada. O imposto é diferido para a operação subseqüente de revenda no mercado interno, hipótese em que a mesma pessoa (o importador) ocupa a posição de sujeito passivo tributário. Nesse caso, há diferimento, mas não há substituição tributária. O diferimento não passa, nesse caso, de mera ampliação do prazo de recolhimento.

          Assim, deve-se evitar afirmar de modo simplista que o diferimento é modalidade de substituição tributária. De fato, na maioria dos casos de diferimento estaremos lidando com substituição tributária, mas nem sempre. Ao menos no caso da importação o diferimento não é um caso de substituição tributária.

          O diferimento, considerado em si mesmo, é uma postergação do pagamento do imposto, ou seja, está relacionado com prazo de pagamento. Não há dispensa ou redução do valor a recolher. “Do diferimento não resulta eliminação ou redução do ICM; o recolhimento do tributo e que fica transferido para momento subseqüente” (STF, RE 112.354-6). Por isso mesmo, o diferimento pode ser instituído por decreto ou regulamento, não sendo exigida lei para sua instituição nem autorização por convênio celebrado entre os Estados, na forma da LC 24/75. Também, por não se tratar de isenção ou não-incidência, não há que se falar em anulação do crédito relativo às operações anteriores, conforme art. 155, § 2º, II, “b” da Constituição Federal.