A eficácia das multas administrativas

Velocino Pacheco Filho

O direito, como ordem normativa da sociedade, seleciona comportamentos e impõe regras de conduta cujo descumprimento acarreta aplicação de sanções sobre o infrator. 

Sacha Calmon Navarro Coêlho (Teoria e Prática das Multas Tributárias) fala de “um poder real do Estado capaz de obrigar a respeitar a ordem jurídica estabelecida, independentemente de ser justa ou legítimo o poder que a aplica e garante”. Sintetiza esse autor, dizendo que “é pela coação que o Direito se faz efetivo”.

Aplica-se a sanção porque a ordem jurídica foi rompida e para quer não torne a ser rompida. Esse, o efeito intimidativo/preventivo da sanção. “A sanção jurídica efetiva a ordem jurídica , quando lesada, e é imposta ou pelo menos garantida pela força do Estado (coerção estatal)”. 

Não é diferente no direito tributário. A realização do fato jurígeno previsto na lei faz nascer em favor do Estado o crédito tributário, que corresponde a um débito para o sujeito passivo tributário. Caso não cumpra o dever de pagar o tributo ou descumpra os deveres instrumentais impostos pela legislação tributária, serão aplicadas ao infrator sanções que, dependendo das circunstâncias, poderão ser exclusivamente fiscais ou sanções fiscais cumulativas com sanções penais.

Entende, entretanto, o autor que no Brasil, a infração tributária não pode gerar o perdimento e confisco dos bens, vedado que é pela Constituição. Segundo ele, a infração tributária pode ocasionar penas pecuniárias, mas não o confisco ou pena de perdimento dos bens, “que exige lei específica tipificante e um processo de execução especial”. Assim, uma multa excessiva que ultrapasse o razoável, para dissuadir ações ilícitas e punir os transgressores caracterizaria uma maneira de burlar a proibição  constitucional  do confisco.

Entendimento semelhante é defendido por Zelmo Denari (Infrações Tributárias e Delitos Fiscais – Parte 1: Direito Tributário Penal). Poderá ser aplicada a pena de perdimento de bens, sempre que forem detectados danos causados ao erário público, decorrentes de atos ilícitos. Então, a pena de perdimento de bens encontra-se ligada às prescrições normativas próprias do direito tributário. Com efeito, a legislação prevê o perdimento de bens, para sancionar tipos penais tributários, dentre os quais o contrabando, o descaminho e a apropriação indébita, todos da mais alta nocividade social. Trata-se de modalidade de sanção ínsita ao nosso sistema penal tributário e que, por seu caráter confiscatório, não pode ser utilizada para reprimir infrações tributárias. 

A conclusão não parece ser muito coerente, já que a inadimplência constitui, efetivamente, um dano causado ao erário. Por outro lado, a pena de perdimento, nos casos de contrabando e descaminho, é aplicada pelas autoridades administrativas federais, descaracterizando assim o seu caráter de sanção penal.

Posição diversa é defendida por Hugo de Brito Machado, que ressalta a distinção entre multa (a ilicitude é essencial à definição da hipótese de incidência das multas) e tributo (cuja hipótese de incidência é necessariamente um ato lícito). As finalidades também são distintas, cabendo ao tributo suprir os recursos financeiros de que o Estado necessita, enquanto a multa tem por fim desestimular o comportamento que configura a sua hipótese de incidência (o inadimplemento da obrigação tributária). Por isso mesmo, a receita de multas é classificada como receita extraordinária ou eventual, ao contrário do tributo que constitui receita ordinária.

O tributo, portanto, deve ser um ônus suportável para o cidadão sem sacrifício de seu bem estar. Essa a razão da vedação ao confisco. 

A multa, por outro lado, deve representar um ônus suficientemente pesado para desestimular o comportamento ilícito. A multa tributária não pode ser algo tão insignificante que o contribuinte tenha vantagem em sonegar (e.g. a aplicação do valor do tributo no mercado financeiro proporcione um retorno superior à multa).

Não é sem razão que o art. 150, IV, da Constituição Federal, refere-se apenas à utilização de “tributo com efeito de confisco”. A vedação ao confisco não pode ser ampliada, além do que dispõe a Constituição, para abranger as multas, que têm finalidade diversa dos tributos. A limitação a que estão sujeitas as multas, segundo o mestre cearense, é o da proporcionalidade entre o valor da multa e a gravidade da ofensa cometida. Mas, se para inibir a sonegação, for preciso adotar uma multa confiscatória, que assim seja. O que é inconstitucional não é o efeito confiscatório das multas, mas exigir multas elevadas para infrações que não causam dano ao direito da Fazenda de arrecadar o tributo.

Estender a vedação ao confisco, acrescenta o eminente professor, é reconhecer que o sujeito passivo teria o direito de sonegar o tributo.

Isto por que a vedação ao confisco visa proteger o direito de propriedade e a livre iniciativa. Não é o caso da multa que visa o efeito punitivo e inibidor do descumprimento da lei tributária. O que se espera das multas é que não sejam desproporcionais em relação à gravidade das infrações que buscam inibir.

Em suma, punir infrações leves com excessiva severidade ou cominar a mesma pena a infrações leves e infrações graves constitui iniquidade que deve ser reprimida. Nesse sentido, e somente nesse, é que se pode falar em efeito confiscatório das multas. 

“Para que uma pena produza o seu efeito, basta que o mal que ela mesma inflige exceda o bem que nasce do delito” (Cesare Beccaria).

Repetição do indébito e moralidade administrativa

Velocino Pacheco Filho

O art. 165 do CTN assegura ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária a restituição total ou parcial do tributo indevido pago ou pago a maior que o devido. No entanto, o art. 166 condiciona a restituição, no caso de impostos indiretos (“que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro”), à prova de não ter repassado o ônus do tributo ao adquirente ou, tendo repassado, estar por este autorizado a pedir a restituição. O dispositivo leva em conta a distinção entre contribuinte “de direito” (aquele que recolhe o tributo) e contribuinte “de fato” (quem sofre a repercussão financeira do tributo).

Em outras palavras, o legislador presume que o tributo repercute sobre o contribuinte “de fato”. Mas, essa é uma presunção “juris tantum”, ou seja, admite prova em contrário. Cabe ao contribuinte “de direito” provar que suportou o ônus tributário e que não o repassou ao contribuinte “de fato”.

Ora, isso deixa o Fisco em posição muito cômoda para recusar a restituição: se é pleiteada pelo contribuinte “de fato”, o Fisco dirá que não tem legitimidade para fazê-lo; se pelo contribuinte “de direito”, o Fisco exigirá a prova da não repercussão do tributo sobre o contribuinte “de fato”. Essa é uma prova nada fácil de obter.

Resta ainda, dirá o leitor, o recurso de estar autorizado pelo contribuinte “de fato” a pleitear a restituição. No caso de venda a varejo, também não é fácil de obter.

Porém, para além da obtenção de provas ou do direito à restituição – se o tributo pago é indevido, deve haver alguma restituição a alguém – o Fisco beneficia-se do dilema criado pela própria legislação, descurando de buscar alguma solução.

O art. 37 da vigente Constituição diz que a administração pública, direta ou indireta, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios obedecerá ao princípio, entre outros, da moralidade administrativa. Pergunta-se: o comportamento do Fisco, neste caso, é moral?

Devemos pesquisar qual o conteúdo da moralidade administrativa. O que dizem os doutos? Para Diva Malerbi, “a moralidade administrativa é princípio desdobrado da confiança que o povo depositou no poder e na legitimidade da atividade administrativa em relação à gestão da coisa pública”.

Para Celso Antônio Bandeira de Mello, “a Administração haverá de proceder em relação aos administrados com sinceridade e lhaneza, sendo-lhe interdito qualquer comportamento astucioso, eivado de malícia, produzido de maneira a confundir, dificultar ou minimizar o exercício de direitos por parte dos cidadãos”. O que encontra eco em Antônio da Silva Cabral para quem “entre o fisco e o contribuinte deve existir uma relação de mútua confiança e colaboração”. Para Gilmar Ferreira Mendes, “em determinados setores da vida social, não basta que o agir seja juridicamente correto; deve, antes, ser também eticamente inatacável”. 

Tércio Sampaio Ferraz Jr., a seu turno, ensina que “a obediência à moralidade é princípio constitucional. Não se trata de regra difusa ou de regra sobre regras, mas de regra imanente aos atos administrativos. Ou seja, configura o ato, não a norma que o autoriza. Nesse sentido, não se confunda legalidade com moralidade. Legalidade é requisito da norma, não do ato que a emana. Assim, uma norma pode ser legal, sem ser moral o ato que a estabelece. Ao que arremata Celso Ribeiro Bastos, para quem o ato administrativo “ofende a moralidade na medida em que, apesar da atuação ser prevista em lei, prejudicar os particulares”. 

Na mesma senda anda José Afonso da Silva para quem “a lei pode ser cumprida moralmente ou imoralmente. Quando sua execução é feita, por exemplo, com o intuito de prejudicar ou de favorecer alguém deliberadamente, por certo que se está produzindo um ato formalmente legal, mas materialmente ofensivo à moralidade administrativa”.

Por fim, aproximando-se da concepção de Lavinas, conclui Marco Aurélio Greco que a “conduta imoral não é a que ‘desobedece’ um padrão prévio, mas sim a que causa ‘injustiça’ a alguém. Moralidade, pois, é conceito que só pode ser aferido em relação ao Outro que é destinatário da conduta”. Prossegue esse autor dizendo que o princípio da moralidade “não olha para o interior do Ser Humano, mas sim para o seu exterior, onde se encontram os destinatários da sua ação, ou seja, aqueles que poderão sofrer as injustiças da sua conduta”.

Então, o que caracteriza a imoralidade administrativa? Klaus Tipke distingue entre a moralidade tributária do Estado e a da Administração Pública. A primeira ele faz derivar do princípio da capacidade contributiva. Essa é a moralidade da lei. Mas nos interessa no momento a moralidade da Administração. Essa moralidade reside nos atos administrativos e não na regra jurídica que lhes serve de fundamento.

Então estamos falando de imoralidade dos atos administrativos, ou seja, atos praticados com astúcia e eivados de malícia e que representem uma violação da confiança depositada pelo povo no poder público e na gestão da coisa pública. A Administração, que existe para bem servir ao cidadão e garantir-lhe o exercício de seus direitos constitucionais, não procede com base na confiança mútua e na colaboração. Pelo contrário, age de modo a deliberadamente prejudicar ou favorecer alguém.

A imoralidade, nesse caso, não é subjetiva; não se trata de foro íntimo ou de consciência própria. A imoralidade administrativa é objetiva, devendo ser identificada nos destinatários do ato, aptos a sofrer a injustiça dele decorrente.

Voltando à restituição do indébito tributário, a posição cômoda do Fisco caracteriza, com efeito, imoralidade administrativa, na medida em que representa a apropriação, pela Fazenda Pública, de valores recebidos que não correspondem a tributo devido – enriquecimento sem causa do Erário. A má fé é evidenciada pela recusa fácil de devolver, a qualquer um, os valores recolhidos a título de tributo e que foi demonstrado serem indevidos.

Além disso, a não devolução dos valores indevidamente pagos, seja ao contribuinte de “direito”, seja ao contribuinte de “fato”, corresponde a um prejuízo, não reparado, de quem pagou o tributo ou de quem o suportou. Assim, o indeferimento do pedido pela Administração, apesar de legal, é imoral, sendo incompatível com o conceito de justiça (alterum nom laedare).

Piketty: entre a utopia e a realidade

Velocino Pacheco Filho

O tema do livro de Thomas Piketty, “O Capitalismo no Século XXI”, é a desigualdade; mais precisamente, a acumulação desigual da riqueza. Os patrimônios, acumulados de geração em geração, ao longo de muito tempo, leva à concentração da riqueza em poucas mãos – mais do que seria necessário para garantir uma vida confortável aos seus detentores. Por mais extravagante que seja o estilo de vida, não é possível consumir a renda gerada por certos patrimônios. 

Apenas para constar, os ganhos de produtividade são apropriados diferentemente entre os fatores de produção trabalho e capital. A tendência é o capital apropriar a totalidade dos ganhos de produtividade, repartindo alguma coisa com o trabalho apenas quando forçado. Afinal, diz o ditado: “quem reparte, ganha a maior parte”.

Invertendo a lógica do econômico como infraestrutura e do político como superestrutura, Piketty, entende certas escolhas econômicas como políticas: é o caso da escolha das formas de financiar o Estado – tributação, endividamento ou inflação. As duas últimas diluem o financiamento do Estado entre todas as classes, em proveito dos credores (o exemplo é de Piketty). A lógica dessa escolha, sustenta o autor, não é econômica, mas política.

A concentração da riqueza tem como corolário a concentração do poder. Piketty sustenta que uma distribuição muito desigual da riqueza representa uma séria ameaça à democracia e ao sistema meritocrático que lhe é próprio. 

A solução proposta por Piketty é tributar os patrimônios (algo como o nosso “imposto sobre grandes fortunas”?). O cerne do sistema tributário, segundo Piketty, estaria em três impostos: (i) um imposto progressivo sobre a renda, (ii) um imposto progressivo sobre as heranças e (iii) um imposto progressivo e global sobre os patrimônios. Este último, para surtir os efeitos desejados, além de progressivo, deve ser sobre todo o patrimônio – mobiliário, imobiliário e corporativo – e ser adotado por todos os países – para evitar a migração dos capitais para os países mais “compreensivos”.

Utópico? O próprio Piketty reconhece que obter a cooperação internacional na instituição de semelhante tributo é um projeto utópico.

Mas, o que desperta a atenção no livro de Piketty não é tanto a solução apontada, mas colocar em discussão “verdades” consagradas, seja pela direita, seja pela esquerda. Assim, para avaliar devidamente a obra devemos superar a crítica meramente ideológica. 

Vejamos a questão da economia de mercado. Com isso queremos nos referir a uma economia em que os preços indiquem o que, quanto, como e para quem produzir. Estamos falando de mercados em que vigora a livre concorrência. Piketty não rejeita a economia de mercado, mas propõe um forte controle social/estatal sobre o mercado. É certo que ninguém mais acredita na “mão invisível” (A. Smith) conduzindo o mercado para o equilíbrio de pleno emprego. Torna-se também difícil de aceitar que “a oferta cria sua própria demanda” (J. B. Say), como bem demonstrou Keynes. Mas, por outro lado, o dito socialismo “real” foi incapaz de criar um substituto eficiente para o sistema de preços. O constituinte brasileiro de 1988 também adotou a livre concorrência (i.e. a economia de mercado) no art. 170, IV, como um dos princípios informadores da ordem econômica, mas sob controle do Estado (art. 174).

Da mesma forma, o autor não se declara contrário à propriedade privada dos meios de produção. Por via de consequência, admite a acumulação e construção de patrimônios, mas também com amplo controle da sociedade, exercido pelo Estado. Os patrimônios passam a constituir problema quando atingem determinado tamanho. O constituinte de 88 também assegura o direito de propriedade, elencado entre os direitos fundamentais, mas como acrescenta que a propriedade deve atender à sua função social (art. 5º, XXII e XXIII).

Como se vê, o Estado tem um papel fundamental para a realização da utopia pikettyana. O Estado de Piketty não é o Estado mínimo. Pelo contrário, o aumento da complexidade da sociedade e da economia modernas exige um Estado proporcionalmente maior – até para atender demandas sociais crescentes. O problema é como conciliar uma dimensão maior do Estado com as liberdades democráticas. Esse Estado deve estar imbuído de um conteúdo ético tal que não permita abusar de seu poder para oprimir o cidadão – como conseguir isso é que são elas! A primeira descrição do Estado moderno, feita por Hobbes, o representa como um grande monstro – o Leviatã – formado por muitos corpos. É o grande anônimo! Mas o que é o Leviatã? É o Estado absolutista que pode ser visto para além das monarquias do antigo regime. Não estará, o Leviatã, implícito no Estado moderno – mesmo nos regimes democráticos? Pois o Leviatã têm outros nomes: ele pode ser chamado de burocracia ou mesmo de administração pública. Esse é o monstro de mil faces que a todos devora, em nome do rei ou da democracia.

Hannah Arendt distingue muito bem o despotismo do totalitarismo. O despotismo é a tomada do Estado e do poder por uma minoria e seu líder – e.g. Somoza, Trujillo, Kadafi etc. Já o totalitarismo, de direita ou de esquerda, é a tomada do poder pelas massas politicamente organizadas. O totalitarismo é impessoal. Ele representa o Leviatã na sua versão mais sinistra.

Como conciliar o gigantismo do Estado com a democracia, sem que o cidadão seja esmagado por esse mesmo Estado cuja função é defender seus direitos fundamentais? Esse é um tremendo desafio e o que torna a receita de Piketty realmente utópica. Porque a cooperação internacional, em outras áreas vem sendo conseguida. Os organismos supranacionais vem se multiplicando e sua atuação. Vejamos, por exemplo, a globalização do crime organizado que exige organismos também globais para combatê-lo. 

Por falar em direitos fundamentais, a solução proposta por Piketty – controlar os grandes patrimônios mediante um imposto progressivo e global – implica a relativização dos direitos fundamentais, mais especificamente o direito a privacidade. Com efeito, o controle social dos grandes patrimônios exige maior transparência nas operações financeiras, na mobilidade do capital e na sua propriedade. Isso implica a relativização do direito à privacidade e, consequentemente, uma soma maior de poder para o Leviatã. Nesse sentido, já caminhamos para a relativização do sigilo bancário (o sigilo não pode proteger as atividades ilícitas, entre elas a sonegação de tributos). O planejamento tributário – que não é acessível a todos – ganha novos limites. A distinção entre elisão tributária (lícita) e evasão (ilícita) já não basta. É preciso ainda que haja propósito negocial e que não haja abuso das formas de direito, no sentido de determinado negócio ter como única justificativa o não pagamento de impostos.

Então chegamos ao seguinte dilema: para preservar a democracia devem ser tributados os grandes patrimônios; mas, para isso ser possível, deve-se fortalecer o Estado a tal ponto que ele próprio se torna uma ameaça à democracia. Como resolvê-lo?

O art. 37 da Constituição diz que a administração pública deve obedecer, entre outros, ao princípio da moralidade. Ou seja, a administração da coisa pública deve ser, antes de tudo, moral. É uma obrigação da administração ser moral. Os atos administrativos, além de legais, devem ser morais. Parece ser esta a grande condição para a realização da utopia: o Leviatã deve se tornar um ente essencialmente moral como, de resto, exige a nossa Carta Magna.

A transação e a indisponibilidade do crédito tributário.

Velocino Pacheco Filho

Uma fonte permanente de incerteza, nas relações entre Fisco e contribuintes, é a morosidade do processo de impugnação do crédito tributário. A Emenda Constitucional 45/2004 acrescentou aos direito fundamentais “a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”. Resta adotar as medidas que tornem realidade esse novo direito. Não seria bom se houvesse algo como um “juizado administrativo de pequenas causas tributárias”?

O art. 156, III, do CTN, prevê a transação como modalidade de extinção do crédito tributário. Trata-se de instituto análogo ao previsto no art. 840 do Código Civil: “É lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”. Contudo, diversamente do que ocorre no direito civil, a transação no direito tributário (i) depende de lei que a autorize e (ii) somente é possível no caso de terminação de litígios (não há transação para prevenir o litígio). 

Dispõe o art. 171 do CTN: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário”.

Conforme art. 10 da Lei Complementar 24/1975, as condições gerais para a concessão de transação por um Estado-membro serão definidas por convênio. No entanto, a Cláusula Quinta do Convênio ICM 24/75 dispõe apenas que a transação será permitida em “casos excepcionais de que não resulte dispensa de tributo devido”.

 O que sempre frustrou a adoção da transação no direito tributário é precisamente as “concessões mútuas”, já que o Fisco está sujeito ao princípio da indisponibilidade da coisa pública. Conforme Paulo de Barros Carvalho, “o princípio da indisponibilidade dos bens públicos impõe seja necessária previsão normativa para que a autoridade competente possa entrar no regime de concessões mútuas, que é da essência da transação”.

Ensina Diógenes Gasparini que os bens, direitos, interesses e serviços públicos não estão à livre disposição dos órgãos públicos, a quem apenas cabe curá-los, ou do agente público, mero gestor da coisa pública. 

Já segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, na esfera do direito privado prevalece o império da vontade das partes, que podem livremente dispor de seus direitos o que não acontece no direito tributário em que o crédito tributário é público e indisponível: “somente a lei pode dele dispor”. Isto por que transacionar não é pagar, é procedimento para possibilitar o pagamento.

O litígio a que se refere o CTN, pressupõe discussão em juízo ou será admissível a transação no processo administrativo? Na opinião de Hugo de Brito Machado, a transação tem aplicação restrita aos créditos tributários discutidos perante o Poder Judiciário. O litígio, segundo ele, caracteriza-se pela resistência de um dos sujeitos da obrigação tributária à pretensão do outro. Os órgãos de julgamento administrativo integram a própria Administração Pública, de sorte que no processo administrativo fiscal faz-se apenas o controle interno da legalidade do lançamento. Antes de ser este definitivo para a própria Administração não se pode dizer que existe uma pretensão desta a ensejar resistência do contribuinte.

Por outro lado, se considerarmos a cientificação do lançamento ao sujeito passivo como manifestação da pretensão impositiva do Fisco, poderíamos entender a transação como forma alternativa de resolução do conflito, ainda que na esfera do contencioso tributário administrativo.

Ora, alguns países – Portugal, por exemplo – têm adotado com sucesso a técnica da arbitragem na solução de conflitos tributários. A adoção do juízo arbitral tem se mostrado eficiente em impor maior celeridade aos processos, bem como em reduzir a pendência de processos nos tribunais administrativos. A transação abre caminho para esse tipo de solução.

Constituído o crédito tributário, o contribuinte pode (i) impugnar administrativamente o lançamento ou (ii) esperar a execução fiscal para então opor embargos ou exceção de pre-executividade, se for o caso. Poderíamos acrescentar uma terceira possibilidade: tratando-se de crédito tributário até determinado valor, o sujeito passivo poderia protocolar junto às autoridades administrativas pedido de transação. 

A lei que criar a arbitragem administrativa, por conseguinte, deverá (i) fixar o valor máximo do crédito tributário que poderá ser objeto de arbitragem, (ii) definir a autoridade competente para celebrar a transação, (iii) as condições que permitam a celebração de transação; e (iv) qual o limite das concessões pela Fazenda Pública.

A cláusula quinta do Convênio ICM 24/75 determina que a transação não poderá resultar em dispensa do tributo devido. Então o Fisco tem como campo aberto à transação os valores relativos à multa, juros e correção monetária. No tocante ao tributo, a transação deverá ficar restrita ao que for incerto. É o caso, por exemplo, da base de cálculo arbitrada pela autoridade fazendária, nos termos do art. 148 do CTN.

O termo de transação, subscrito pelo Fisco e pelo sujeito passivo, poderá ainda definir o prazo de recolhimento do tributo ou conceder parcelamento. Porém, no caso de inadimplência do sujeito passivo o crédito tributário deve ser executado imediatamente.

A validade da transação pode, por outro lado, ser condicionada à homologação pelo Secretário da Fazenda, pelo Procurador Fiscal ou pelo Presidente do tribunal administrativo.

Outra possibilidade é adotar efetivamente a arbitragem, caso em que a lei deve definir os critérios de escolha dos árbitros. O termo de arbitragem, nesse caso, deve ter o mesmo efeito da decisão definitiva do tribunal administrativo.

Desse modo, o contencioso administrativo pode ser aliviado dos processos de pequeno valor, podendo, então, se concentrar nos processos realmente significativos. 

O regulamento e suas limitações

Velocino Pacheco Filho

O Fisco, em suas autuações, costuma fundamentar seu procedimento em dispositivos do regulamento do imposto, raramente mencionando dispositivos de lei. Isto nos leva a indagar qual a função do regulamento e quais suas relações com a lei que regulamenta. 

Devemos ter em mente que o regulamento é baixado apenas pelo Executivo, sem intervenção do Legislativo. Isto quer dizer que falta ao regulamento o consentimento do povo, através de seus representantes eleitos, legítimo detentor da soberania.  Falta ao regulamento, portanto, aquele aspecto que caracteriza a democracia representativa e a diferencia dos regimes despóticos.

Assim, dispõe o art. 71, III, da Constituição do Estado de Santa Catarina, que é atribuição privativa do Governador do Estado, expedir decretos e regulamentos para a fiel execução das leis. Disposição análoga encontra-se no art. 84, IV, da Constituição Federal. Note-se que ambas as constituições distinguem entre “decreto” e “regulamento”, isto por que nem todos os decretos regulamentam as leis, mas apenas aprovam regulamentos como peças normativas separadas. Em qualquer caso, decretos e regulamentos não inovam a ordem jurídica, mas tratam de normas instrumentais para o fiel cumprimento das leis. Isto quer dizer que as disposições regulamentares devem ter fundamento em disposições de lei. Em matéria tributária, tratam principalmente de obrigações acessórias. 

Há matérias que somente podem ser tratadas por lei. O art. 97 do Código Tributário Nacional refere-se expressamente à instituição ou extinção de tributos, à sua majoração ou redução, à definição da obrigação tributária principal, às alíquotas, à base de cálculo, à cominação de penalidades, e à exclusão, suspensão e extinção do crédito tributário. Essas matérias somente podem ser tratadas por lei (reserva absoluta), não podendo ser delegadas ao Executivo (seja a decreto ou a lei delegada).

No entanto, a desobediência a tais preceitos são frequentes e notórias. Vejamos um exemplo tirado da legislação tributária de nosso Estado. 

O art. 2º do Anexo 5 do Regulamento do ICMS/SC dispõe que as  pessoas físicas ou jurídicas que promoverem operações relativas à circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação estão obrigadas a inscrever no cadastro de contribuintes do ICMS todos os seus estabelecimentos localizados no Estado, antes de iniciar suas atividades. 

Porém, o § 10 do mesmo artigo permite que a inscrição possa ser concedida a estabelecimento de pessoa física ou jurídica que não se enquadre nas disposições do caput do artigo, em situações excepcionais, definidas em ato do Diretor de Administração Tributária. Até aqui, o RICMS/SC se manteve nos limites de sua esfera de competência, tratando apenas de obrigações acessórias. O que pode ser questionada é a sensatez do dispositivo que permite a concessão de inscrição cadastral a não-contribuintes e, pior ainda, como poder discricionário do Diretor de Administração Tributária. O que justifica a exceção? Porque deixa-la ao inteiro alvedrio do Diretor, sem qualquer definição das hipóteses em que poderia ser concedida? No que a quebra do princípio da isonomia atende ao interesse público?

Mas, o que nos interessa é o § 4º do art. 1º do referido Anexo 5: “Uma vez cadastrado, o contribuinte estará sujeito ao recolhimento da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, ainda que as aquisições sejam relacionadas a atividade não sujeita ao ICMS, salvo nos casos previstos na legislação”. 

Opa! Agora estamos entrando em matéria reservada à lei. Na verdade, essa matéria está tratada na Constituição Federal, a qual não pode receber tratamento diverso nem por lei, menos ainda pelo regulamento. 

Com efeito, dispõe o art. 155, § 2º, VII e VIII, da Lei Suprema, que nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, será adotada alíquota interestadual quando o destinatário for contribuinte do imposto. Mas, se o destinatário não for contribuinte, deverá ser utilizada a alíquota interna do Estado de origem. Ou seja, a receita tributária somente será repartida entre Estado de origem e Estado de destino se o destinatário for contribuinte do imposto. 

O inciso VIII esclarece que no caso da mercadoria se destinar ao consumo do destinatário (contribuinte), o imposto correspondente à diferença entre a aplicação da alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual cabe ao Estado de destino. Então, o Estado de destino somente poderá cobrar o imposto correspondente à diferença de alíquotas se o destinatário for contribuinte e a mercadoria não se destinar à revenda, mas ao consumo do destinatário. Essa regra, que tem seu assento na Constituição, não pode ser simplisticamente substituída por outra que vincula a exigência do tributo pelo Estado de destino à inscrição do destinatário no cadastro de contribuintes do ICMS. Sobretudo quando a legislação estadual permite a inscrição de não-contribuintes. Trata-se de subordinar o principal ao acessório. 

Se o destinatário da mercadoria não for contribuinte do imposto não há que se falar em recolhimento do imposto correspondente à diferença entre as alíquotas, esteja inscrito ou não como contribuinte do ICMS.

O problema foi minorado, ao menos no que se refere ao comércio eletrônico, com a recente aprovação da Emenda Constitucional nº 87. A única forma possível de alterar a Constituição é pela via da emenda constitucional (ressalvadas as clausulas pétreas). A tentativa de modificação da Constituição pela celebração do Protocolo ICMS 21/2011 foi fulminada pelo Supremo Tribunal Federal, na ADI 4.628 DF. Se convênios e protocolos, aprovados pelo Confaz, não podem modificar normas constitucionais, porque o regulamento do imposto o seria?

O que é “benefício fiscal”?

Velocino Pacheco Filho

Cada área do conhecimento desenvolve a sua própria linguagem, às vezes emprestando sentido mais específico a palavras e expressões da linguagem geral. O direito tributário não é exceção. A necessidade de maior precisão na formulação de conceitos força o desenvolvimento de um linguajar próprio que não é o resultado de mero pedantismo ou do desejo de “falar difícil”.

Vejamos o caso da expressão “benefício fiscal”. À evidência, todo tratamento tributário que beneficie alguém, ainda que seja a totalidade dos contribuintes, pode ser qualificado como benefício. Mas quando se fala em “benefício fiscal” em linguagem técnica e não na linguagem vulgar, se está a referir a algo mais específico. 

O princípio da isonomia (todos são iguais perante a lei) que, no caso do direito tributário, traduz-se em uma vedação ao tratamento tributário diferenciado a contribuintes que se encontram em situação equivalente, resulta no reconhecimento de que todos devem contribuir para o custeio do Estado, na medida da sua capacidade contributiva.

O “benefício fiscal” define-se como um regime de tributação que resulte em uma vantagem para o beneficiado ou um desagravamento perante o regime normal. Nesse sentido, a Constituição Federal dispõe no art. 150, § 2º, XII, g, que compete à lei complementar “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. A Lei Complementar 24/1975, art. 2º, § 2º, por sua vez, dispõe que “a concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados”. 

Todas essas medidas adotadas pelo legislador revelam o cuidado na concessão de tratamento que não é dispensado à totalidade dos contribuintes, mas apenas a alguns. Por isso mesmo, essa diferença de tratamento deve ser justificada com base na capacidade contributiva de cada um ou, no caso de extrafiscalidade, de outro princípio ou valor constitucional (erradicação da pobreza, redução das desigualdades, desenvolvimento nacional, dignidade da pessoa humana etc.). Com efeito, benefícios fiscais são medidas de caráter excepcional instituídas para a proteção de interesses públicos que são de relevância maior que a própria tributação cuja incidência afastam.

Os benefícios fiscais são, portanto, privilégios, porém justificados pelos valores e princípios explícita ou implicitamente albergados pela Constituição. Nisso se diferenciam os benefícios fiscais dos privilégios odiosos que atendem apenas aos interesses particulares dos respectivos beneficiários. Isto não quer dizer que todos os benefícios fiscais previstos na legislação o sejam verdadeiramente. Alguns benefícios são de fato privilégios odiosos, travestidos em benefícios fiscais como lobos em pele de cordeiro. 

Os benefícios fiscais ou privilégios não-odiosos são legitimados por considerações de justiça, como exceções à regra geral que obriga a todos contribuir para o financiamento do setor público na medida da capacidade contributiva de cada um.

O tratamento tributário, embora mais benéfico, quando concedido a todos e não se dirija especificamente a um segmento de contribuintes, não se caracteriza como benefício fiscal. É o caso das imunidades que são restrições constitucionais à competência para instituir tributos. Se o art. 150, VI, b, veda a instituição de impostos sobre templos de qualquer culto seu objetivo é valorizar a liberdade de culto, dirigindo-se a qualquer culto religioso, desde a macumba até o budismo, sem distinção. As imunidades não são benefícios fiscais.

O que dizer da adoção do regime de créditos financeiros – trata-se de benefício fiscal?  Sem dúvida, a ampliação do universo dos créditos apropriáveis (compensando o imposto a recolher) beneficia os contribuintes. Mas não são benefícios fiscais em sentido técnico. O seu uso em um texto jurídico representa uma escolha imprópria e irrefletida de palavras.

No caso do ICMS, dispõe o art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal que o imposto será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. A não-cumulatividade é restrita às operações de comércio ou abrange também a saída das indústrias? No caso das indústrias, temos de considerar como crédito também o ICMS que onerou os insumos utilizados para a produção das mercadorias. E quanto aos bens do ativo imobilizado que não se consomem nem são incorporados ao novo produto, mas representam custo de produção?

Dispõe o inciso XII, c, do mesmo parágrafo que cabe à lei complementar “disciplinar o regime de compensação do imposto”. A lei complementar é que vai definir se o regime é de créditos físicos ou financeiros. Ora, o art. 20 da Lei Complementar 87/1996 assegura ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada a seu uso ou consumo ou ao ativo permanente. Ficou consagrado assim, no direito tributário brasileiro, o regime de créditos financeiros, embora alguns itens (bens de uso e consumo do estabelecimento) tenham suspensa a sua entrada em vigor.

Não se trata de regra de exceção ou privilégio de alguns. Pelo contrário, aplica-se a todos os contribuintes do imposto. Não é benefício fiscal, mas apenas a “regra do jogo”. 

ICMS ou ISS? Critérios de demarcação

Velocino Pacheco Filho

Aos Estados a Constituição da República deferiu a competência para instituir imposto (ICMS) sobre (a) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a (b) prestação de serviço de transporte (exceto o realizado dentro do território do mesmo Município) e de comunicação, nos termos do art. 155, II.

Os Municípios, por sua vez, são competentes para instituir imposto (ISS) sobre serviços de qualquer natureza, desde que (a) não estejam compreendidos na competência tributária dos Estados e (b) estejam definidos em lei complementar, conforme art. 156, III da Lei Maior. Os serviços de competência dos Estados são apenas os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

Mas, qual deverá ser o tratamento da prestação de serviços que envolva fornecimento de mercadorias (ou, inversamente, o fornecimento de mercadorias que envolva prestação de serviços)? Dispõe a Lei Complementar 87/1996, art. 2º, IV, que incide o imposto estadual sobre “o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios”. Nesse caso, a base de cálculo do ICMS é o valor da operação (LC 87/1996, art. 12, VIII, a, c/c art. 13, IV, a).

Por outro lado, a Lei Complementar 116/2003, art. 1º, § 2º, dispõe que, ressalvadas as exceções expressas na própria Lista, os serviços mencionados na Lista de Serviços (anexa à mesma lei complementar) não ficam sujeitos ao ICMS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias. Conforme art. 7º da mesma Lei Complementar, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço.

Porém, a própria Lista de Serviços pode ressalvar a incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas juntamente com a prestação do serviço. Nesse caso, a base de cálculo do ICMS é o preço corrente da mercadoria fornecida ou empregada (LC 87/96, art. 12, VIII, b, c/c art. 13, IV, b).

Em síntese, no caso de prestação de serviço com fornecimento de mercadoria, podemos definir os seguinte critérios de demarcação da respectiva incidência dos dois impostos:

(a) o serviço prestado consta da Lista de Serviços: incide apenas o ISS;

(b) o serviço prestado não consta da Lista de Serviço: incide apenas o ICMS;

(c) o serviço prestado consta da Lista de Serviço que, entretanto, faz ressalva da incidência do ICMS sobre a mercadoria fornecida ou empregada na prestação: incidem ambos os impostos.

Contudo, se o produto resultante destinar-se à revenda ou à agregação a produto destinado à revenda, fica descaracterizada a prestação de serviço, passando a incidir o ICMS estadual. Recente precedente do Supremo Tribunal Federal (Medida Cautelar na ação Direta de Inconstitucionalidade 4.389 DF, relator Min. Joaquim Barbosa – RDDT 191, 2011, pp. 488-505) decidiu que “o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS”.

O critério de demarcação adotado pelo legislador é objetivo e, aparentemente, de fácil aplicação. Mesmo assim, tem havido controvérsias.

Seja, por exemplo, o caso de uma empresa que fornece a seus clientes, fotos pessoais ou imagem disponível na página da empresa, impressas em tecido tipo tela ou papel fotográfico, de acordo com o pedido do cliente, devidamente esticada e fixada com grampos de metal sobre a madeira ou, no caso de quadro emoldurado, é utilizada, como suporte da imagem, uma placa de espuma sintética laminada com papel em ambos os lados. Finalmente, vidro e moldura são integrados ao produto, que é acondicionado em embalagem para remessa ao encomendante.

A Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 prevê a incidência do ISS sobre:

13.04 – Reprografia, microfilmagem e digitalização.

14.07 – Colocação de molduras e congêneres.

A Lista de Serviços não ressalva a incidência do ICMS sobre os materiais utilizados na prestação de serviços. Incide, portanto, exclusivamente o ISS, de competência dos Municípios. 

No entanto, o Estado tem exigido ICMS sob o argumento de que o “interesse do cliente é a compra do objeto decorativo, e não a contratação de qualquer tipo de serviço nos termos admitidos anteriormente, de modo que a obrigação de fazer é meramente acessória à obrigação de dar”. Ou seja, o entendimento do Fisco estadual é que “o objeto da operação é a fabricação de artefato decorativo, conforme modelo e formato definidos pelo comprador (mercadorias sob encomenda, portanto)”.

Aplicando ao caso os critérios de demarcação eleitos pelo legislador, temos:

(a) Os serviços de reprodução de imagem e de colocação de moldura constam da Lista de Serviço? Sim.

(b) A Lista de Serviços excepciona os materiais fornecidos ou empregados na prestação do serviço? Não.

(c) Finalmente, as reproduções, devidamente emolduradas, se destinam à revenda? Não, se destinam ao uso do encomendante.

Logo, trata-se de prestação de serviços, tributada pelo ISS, afastada a incidência do ICMS.

Não compete ao Fisco afastar os critérios objetivos de demarcação, adotados pelo legislador, substituindo-os por outros, de caráter subjetivo, conforme sua própria concepção do fato gerador do tributo. Estamos diante do que K. Engish refere-se como contradições valorativas não imanentes, ou seja, valorações do intérprete e aplicador do direito que não se harmonizam com as valorações do legislador. Trata-se, nesse caso, de valorações trazidas de fora do sistema e, portanto, em conflito com a lei.

O mesmo se dá com a confecção de carimbos, confeccionado de acordo com especificações do próprio encomendante, para seu uso. Incide apenas o ISS porque está expressamente previsto na Lista de Serviços:

24.01 – Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres.

O argumento de se tratar de mercadoria fabricada por encomenda e, portanto, sujeita à incidência do ICMS, estaria correta se não estivesse prevista na Lista de Serviço, a teor do disposto no art. 2º, IV, da Lei Complementar 87/1996: “O imposto incide sobre o fornecimento de mercadorias com prestação de serviço não compreendido na competência tributária dos Municípios”. Mas, como o serviço está previsto na Lista, incide o ISS e não o ICMS.