A LEGITIMIDADE SOCIOLÓGICA DO PODER FISCAL

Fabiano Ramalho 

Sabemos que a legitimidade jurídica do imposto decorre de sua conformidade com ordenamento jurídico, especialmente com os princípios e regras jurídicas que norteiam a sua criação. Mas, além da legitimidade jurídica, o imposto precisa de uma legitimidade sociológica para alcançar sua plena eficácia. Vale dizer que a legitimidade jurídica do imposto repousa na sua legitimidade sociológica.

O imposto legítimo, do ponto de vista sociológico, é aquele que parece justo e necessário para o contribuinte. E ele vai parecer necessário na medida em que servir para fazer face às despesas do Estado, sendo que a preocupação, nesse caso, está em encontrar o tipo adequado de imposto a ser instituído, aqui incluída a reflexão sobre quais contribuintes deverão suportá-lo e em que medida. Para o contribuinte, necessário é imposto que é suficiente para a satisfação dessas despesas, e nada mais do que isso.

A grande dificuldade nesse ponto é definir o que é necessário e suficiente. Parece evidente que a definição desses conceitos deve passar pelas análises de eficiência e probidade administrativa, austeridade e responsabilidade econômica e fiscal, moralidade pública, etc. Conjugando todos esses fatores, teremos mais chance de acertar o que é efetivamente necessário e suficiente em termos de imposição tributária, na visão do contribuinte.

Mas tanto a necessidade quanto a suficiência, nessa versão qualificada, terão que adequar-se, ainda, a um limite lógico de imposição. Nesse sentido, é válida a fórmula encontrada na Curva de Laffer[1], que demonstra o tamanho máximo da carga tributária que o estado pode dispor para alcançar o máximo de receita possível. Parece lógico que a totalidade das despesas estatais tem que caber nesse limite máximo de receita tributária. Qualquer desajuste nessa fórmula acarretará ou numa arrecadação subdimensionada ou numa arrecadação sobredimensionada, sendo que, nesse último caso, teremos, muito além da diminuição da procura (no balanço da oferta e procura), do consumo e da poupança, a perda da legitimidade sociológica do imposto.

Perceba que nessa discussão sobre a necessidade do imposto, estamos definindo o contorno do próprio modelo de Estado que queremos (liberal, patrimonialista, social-democrata, etc.), pois o discurso daí resultante servirá como ideologia hegemônica para a justificação da atuação estatal e do poder político.

Talvez por isso é que, do ponto de vista da justiça fiscal, seja mais difícil de conceber o imposto ideal, já que não é possível estabelecer um consenso unitário sobre o modelo ideal de Estado e sua forma de atuação e organização. Talvez a melhor noção de justiça fiscal seja aquela que se apega majoritariamente ao princípio da igualdade fiscal, ou seja, a capacidade do sistema jurídico-tributário de tratar igualmente contribuintes que se encontrem em situações equivalentes.

Nessa concepção, os impostos ditos indiretos, como aqueles que incidem sobre o consumo, seriam os que possuem uma aritmética mais confortável para demonstrar essa justiça, pois incidem na exata medida em que o contribuinte consome, modelo que comumente denominamos de justiça distributiva. Thomas Hobbes já dizia, no seu Léviathan, que “quando os impostos são assentados sobre aquilo que as pessoas consomem, cada um paga igualmente por aquilo que usa e a República não se frustra pelo desperdício de certos particulares”. Afinal, Hobbes se perguntava “por qual razão aquele que trabalha muito e que, poupando os frutos do seu trabalho, consome pouco, sofreria ele maior imposição do que aquele que, vivendo sem fazer nada, tem poucos rendimentos e os gasta integralmente?”[2]   

Mas a igualdade fiscal comporta ainda os impostos ditos diretos, como aqueles que incidem sobre a renda e o patrimônio. Aqui cada um contribui de forma proporcional ao seu status social, segundo a riqueza que ostenta. Quanto maior essa riqueza, maior será a imposição fiscal, o que se alcança por meio da aplicação de alíquotas progressivas, modelo que comumente denominados de justiça distributiva.

Não é difícil de perceber que essa forma de estabelecer a igualdade, e, portanto, a justiça fiscal, apresenta enormes dificuldades, estando não raras vezes vinculada às lutas de classes e à própria ideologia política reinante, pois traz para o universo tributário elementos de uma justiça social determinada, que não é necessariamente unânime entre os contribuintes.

É por isso que, como sugerimos acima, a legitimidade sociológica do imposto depende e condiciona a legitimidade do poder político vigente, assumindo, em certo aspecto, a função de instrumento de dominação social pelo controle da distribuição das riquezas.

Perceba que o debate não é simples, principalmente se levarmos em consideração que o mesmo Estado que estabelece o modelo de tributação que se espera legítimo, não é, ele mesmo, capaz de estabelecer um conjunto de princípios legítimos para o exercício do poder político. Ou seja, a legitimidade sociológica do imposto será maior ou menor, segundo a ética política reinante.

Mas, pressupondo um Estado legítimo e eficiente no desenvolvimento de princípios hegemônicos, nossa preocupação ficaria, portanto, restrita ao aprimoramento da justiça fiscal. É nesse aspecto que surge com maior relevância a necessidade de manter amplos e permanentes espaços de debate, onde seja possível compartilhar as diferentes noções de justiça presentes nos mais distintos grupos de contribuintes, a fim de dotar de dinâmica e movimento a questão da legitimidade do imposto. Afinal, Direito, Estado e Sociedade são conceitos vivos, que estão em constante mudança, sobretudo no nosso mundo globalizado.

Mais do que isso, é preciso dar efetividade às soluções que são encontradas nesses espaços, traduzindo-as em normas jurídicas que aperfeiçoem, por assim dizer, a imposição tributária. Ou seja, a legitimidade sociológica do imposto será maior ou menor, segundo a ética tributária reinante.

Eu poderia continuar desenvolvendo esses argumentos, mas eu espero que a essa altura você já tenha percebido que a questão da justiça tributária e, consequentemente, da legitimidade sociológica do imposto é complexa e está intimamente relacionada com os valores políticos, jurídicos e sociais vigentes. A sua equalização e parametrização com base nesses valores é condição essencial para o aperfeiçoamento e validade do poder fiscal e, por extensão, do próprio Estado e da Sociedade.

E, talvez, a melhor forma de garantir que essa tarefa seja bem sucedida seja dotar de eficácia e efetividade os fóruns de debate multissetoriais que têm por finalidade o desenvolvimento e o aprimoramento da ética tributária. Não há imposto justo que sobreviva à falta de uma ética tributária consistente, o que nos leva a crer que a razão da legitimidade sociológica do imposto é diretamente proporcional à qualidade da ética tributária.

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[1] LAFFER, Arthur Betz. The Ellipse: An Explication of the Laffer Curve in a Two-Factor Model, Sydney: Grenwood Press, 1986.

[2] HOBBES, Thomas. Léviathan, Paris: Sirey, 1971.

Inteligência do § 6º do art. 150 da Constituição

Velocino Pacheco Filho

Dispõe a Constituição Federal, art. 150, § 6º que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a tributos somente pode ser concedido mediante lei específica, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.

O dispositivo referido atribui à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

A regra do § 6º coloca as exonerações tributárias sob reserva de lei. Porém, no que se refere ao ICMS, a exigência de lei não deve prejudicar o disposto no art. 155, § 2º, XII, g, ou seja, a necessidade de convênio celebrado no âmbito do Confaz, nos termos da Lei Complementar 24/1975. Temos duas interpretações possíveis:

a) o convênio supre a necessidade de lei – interpretação adotada pelos Estados – caso em que os convênios podem ser implementados por decreto na legislação de cada Estado;

b) o convênio seria uma condição para os Estados concederem – por lei – exoneração do tributo, expressando a concordância das demais unidades da Federação.

Nesse último caso, o convênio apenas autoriza a concessão do benefício fiscal, mas não prescinde de lei para implementá-lo na legislação de cada Estado. Afinal, porque apenas o ICMS não estaria sujeito à reserva legal? Enquanto para todos os outros tributos é exigida lei, o ICMS dependeria apenas de convênio?

Por outro lado, porque seria exigido convênio autorizando a exoneração apenas para o ICMS? Essa é fácil! As exonerações em matéria de ICMS – por ser tributo não cumulativo – pode afetar a arrecadação das demais unidades da Federação, razão pela qual o constituinte exige a prévia concordância dos outros Estados e do Distrito Federal.

As exonerações tributárias exigem lei – em sentido formal – porque se trata, o crédito tributário, de coisa pública indisponível. A Administração não pode dispor a seu bel prazer do crédito tributário – vocacionado especialmente ao financiamento do setor público. A destinação do crédito tributário somente pode ser feita por lei (de acordo com o orçamento).

Apenas a lei, em sentido formal, expressa a vontade da maioria, através de seus representantes eleitos. A dispensa de crédito tributário deve ser discutida e votada pelo Legislativo e sancionada e publicada pelo Executivo. Deve haver a participação de ambos os poderes, Legislativo e Executivo.

Já os decretos tem origem apenas no Executivo; não se submetem à discussão e votação pelos representantes do povo – por definição, o titular da soberania. Conforme art. 84, IV, “in fine”, da Constituição, os decretos são expedidos para a fiel execução das leis. Ou seja, não podem ampliar ou restringir o disposto nas leis – apenas dispõe sobre como as leis serão cumpridas. São auxiliares em relação às leis.

Assim sendo, como se poderia admitir que os decretos suprissem a necessidade de leis? Da mesma forma, os convênios Confaz não passam de acordos entre os Executivos dos Estados e o do Distrito Federal. Também não são submetidos ao exame pelos representantes do povo, reunidos em parlamento. Convênio não é lei e não pode suprir a necessidade de lei.

A exigência de lei, no caso das exonerações tributárias, é uma imposição do princípio democrático: “todo poder emana do povo e em seu nome será exercido”. Mas, a exigência de convênio, no caso de exonerações do ICMS, fundamenta-se no princípio da Federação e na igualdade essencial de todos os Estados e do Distrito Federal. São princípios distintos que devem ser buscados concomitantemente, sem que um prevaleça sobre o outro. Se o art. 1º da Constituição diz que a República Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrático de Direito, devemos entender que a exigência de convênios (em nome do princípio federativo) não afasta, nem pode afastar a exigência de lei em sentido formal (para realizar o princípio democrático).

A concessão de isenções ou de benefícios fiscais, em matéria de ICMS, portanto, depende de prévio convênio autorizativo e também de expedição de lei pelo Estado ou pelo Distrito Federal.

A CÂMARA DE ÉTICA TRIBUTÁRIA

Fabiano Ramalho

 

Nos últimos anos, temos visto o surgimento por todo o país de uma nova entidade no universo do Direito Tributário. Trata-se das Câmaras de Ética Tributária, criadas por Lei, com atribuições específicas em matéria de direitos e deveres dos contribuintes.

Desde então, muita confusão se faz sobre a natureza dessa entidade, resultando, muitas vezes, em perda de efetividade e baixo índice de maturidade do órgão, provocando um lamentável prejuízo ao sistema tributário como um todo, que poderia ter na Câmara de Ética uma ferramenta para o seu desenvolvimento contínuo.

No geral, nos diversos Estados da Federação, os modelos adotados pelas Câmaras de Ética pouco diferem, mantendo sua essência de modo mais ou menos uniforme. Por isso, para esse estudo, vamos tomar como paradigma o modelo adotado pelo legislador catarinense.

Criada pela Lei Complementar n° 313/2005, a Câmara de Ética Tributária do Estado de Santa Catarina veio para compor o assim chamado “Sistema Estadual de Ética Tributária”, para a “defesa das relações tributárias”. Atualmente, a Câmara catarinense é composta por 14 entidades, que representam os mais diversos setores da sociedade, como comércio, indústria, serviços, entidades de classe e setor público.

Dentre as diversas atribuições legais previstas, consta que compete à Câmara de Ética:

“I - planejar, elaborar, propor, coordenar e executar a política estadual de proteção ao contribuinte;

II - receber, analisar, avaliar e encaminhar consultas, denúncias ou sugestões apresentadas por contribuintes ou entidades representativas dos contribuintes;

[omissis]

IV - sugerir à Administração Tributária procedimentos e ações tendentes a coibir práticas evasivas.”

 

Malgrado o fato de carecer da melhor técnica legislativa, o texto legal aponta com razoável clareza a que se destina a Câmara de Ética, dando os contornos daquilo que se espera seja sua função prática. E aqui destaco o primeiro corte metodológico da nossa análise: a Câmara de Ética nasceu para tratar de questões macro-tributárias e não micro.

Ou seja, não interessa à Câmara advogar em defesa de determinado contribuinte ou de determinado órgão fazendário, mas sim em prol das relações tributárias como um todo. Não lhe interessa o singular, mas sim o plural. Não lhe interessa o litígio individual, mas o coletivo.

Isso já responde a muitos questionamentos que frequentemente são feitos sobre a necessidade (ou desnecessidade) de uma Câmara de Ética para “receber, analisar, avaliar e encaminhar consultas, denúncias ou sugestões apresentadas por contribuintes ou entidades representativas dos contribuintes” (art. 50, II), como diz a Lei, se, para isso, já existe o processo administrativo fiscal, com suas instâncias recursais aptas a cumprir esse mister.

Ou ainda, para que a existência de tal instituição com a função de “planejar, elaborar, propor, coordenar e executar a política estadual de proteção ao contribuinte” (art. 50, I), se já existem os Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário que cumprem esse papel com mais força do que qualquer outro ente público?

Percebam que existem ainda outros questionamentos que, cada qual, fulminam a idéia de uma Câmara de Ética voltada para os interesses individuais dos sujeitos da relação jurídico tributária. Eis, aqui o principal obstáculo a ser superado pelas Câmaras de Ética espalhadas pelo país, encontrar seu diferencial, segundo a dicção legal, e poder, assim, coexistir com eficácia com os diversos instrumentos e formas de controle fiscal existentes.

Numa visão metafórica, poderíamos dizer que a Câmara de Ética Tributária tangencia cada um desses instrumentos e formas de controle, emprestando-lhes substância na medida em que se propõe ao seu aperfeiçoamento constante.

Donde surge o nosso segundo corte metodológico: a Câmara de Ética não é uma instância de julgamento administrativo das relações tributárias, mas sim de construção e desenvolvimento de procedimentos e princípios aplicáveis às mesmas. É, por assim dizer, um ambiente amplo e representativo de debate, para que possamos encontrar hoje soluções melhores que as de ontem para os nossos problemas em matéria de relações tributárias.

Essa é a função essencial da Câmara de Ética e foi nesse contexto que foi criada. Sem essa correta compreensão de seus operadores e representantes, jamais alcançará seus objetivos, tornando-se inoperante e ineficaz.

A partir de sua larga representatividade, a Câmara reúne as condições necessárias para encontrar novos caminhos para o desenvolvimento e a evolução das relações tributárias, por meio de um amálgama de saberes distintos que são próprios das experiências individuais de cada setor da economia e da sociedade.

E é assim que, quando a lei atribui a competência de “receber, analisar, avaliar e encaminhar consultas, denúncias ou sugestões apresentadas por contribuintes ou entidades representativas dos contribuintes”, está, na verdade, autorizando a Câmara de Ética a promover um debate geral sobre o conjunto dessas consultas, denúncias ou sugestões, a fim de investigar e encontrar o ponto convergente comum entre todas elas, como uma forma de conferir-lhe repercussão geral e, a partir daí, formular soluções, nos termos do art.50, I, da LC. 313/2005. Isso é do que se ocupa a Ética Tributária.

Talvez alguém me pergunte: “É possível encontrar uma boa ética tributária?” A resposta, por óbvio, é não. A ética, em si mesma, não é boa nem má. Ela é apenas um caminho, dentro do qual nós pretendemos dar valor ao sistema. Por isso, trago aqui o terceiro e último corte metodológico: Já existe uma ética tributária em nosso sistema, e já existia mesmo antes de qualquer Câmara de Ética ter sido criada. Mas, então, qual a necessidade de se instituir tal Câmara?

A resposta está nas linhas que vimos acima, ou seja, na necessidade de colocar a ética tributária em evidência com o momento presente, de confrontá-la com os valores vigentes, de aferir a sua eficácia diante das necessidades jurídicas atuais, de submetê-la constantemente a um amplo ambiente de debate. É, em suma, afastar-lhe do rigor do tempo e do peso da inércia.

É um trabalho muito mais principiológico do que jurisdicional, revestido de uma espécie de sociologia jurídica que investiga qual o ponto de mutação necessário para a melhoria do sistema tributário; qual a melhor solução para caminharmos rumo a um sistema tributário coeso, justo e eficaz, que seja a justa medida entre a necessidade do Estado em arrecadar e a disposição do contribuinte em pagar.

Assim, estabelecidas as premissas de um correto funcionamento das Câmaras de Ética Tributária, espero ter contribuído para uma melhor compreensão dessa importante instituição jurídica, que veio no contexto de um sistema de proteção das relações tributárias que parece estar muito além do nosso tempo, daí porque a necessidade de um esforço maior para alcançarmos sua real utilidade prática.



As peculiaridades do diferimento

Velocino Pacheco Filho

Diz-se que o imposto relativo a determinada operação é diferido quando a sua exigibilidade transfere-se para etapa ou etapas posteriores do ciclo de comercialização. O recolhimento do tributo fica a cargo do contribuinte destinatário, que pode ser o mesmo ou um terceiro (Sacha C. N. Coelho). Nessa última hipótese, o diferimento caracteriza substituição tributária relativa a operações antecedente ou “para trás”.

Porém, se a operação subsequente for promovida pelo mesmo contribuinte (e.g. o contribuinte importa a mercadoria e, em seguida dá saída para o mercado interno) ocorre apenas diferimento, sem caracterizar substituição tributária.

Importante observar que o diferimento não pode resultar em eliminação ou redução do ICMS devido. Apenas o recolhimento do tributo que fica transferido para momento futuro. Trata-se, pois, de “mero adiamento do recolhimento do valor devido, não implicando qualquer dispensa do pagamento do tributo ou outra forma de benefício fiscal” (ADI 2.056/MS, Tribunal Pleno, Relator Ministro Gilmar Mendes, DJe de 17/8/07).

Por não representar exoneração tributária, o diferimento pode ser instituído por decreto (regulamento) e não por lei. Pelo mesmo motivo, não necessita de prévia autorização por convênio.

Contudo, por não ter havido recolhimento de tributo, a mercadoria recebida com diferimento do ICMS não permite apropriação de crédito do imposto. “Não tendo sido pago o tributo quando da aquisição da sucata, o qual foi diferido para incidir sobre o produto já industrializado, não tem o industrial direito ao crédito referente à compra” (STF, RE 94.807-4/SP, 2ª T, j. 19/03/82, LEX 43: 158).

Com efeito, nos termos do art. 155, § 2º, I, da Constituição Federal, o crédito do ICMS nada mais é senão o imposto que onerou a mesma mercadoria em etapas anteriores do ciclo de comercialização (princípio da não-cumulatividade). Então, na operação subsequente, promovida por quem recebeu a mercadoria com imposto diferido, não há crédito para deduzir do imposto devido. Desse modo, o imposto a recolher resulta simplesmente da aplicação da alíquota sobre o valor da operação, compreendendo tanto o imposto correspondente àquela operação, como o que foi diferido da antecedente. Diz-se que o imposto diferido subsome-se na operação subsequente.

Se a operação subsequente for tributada – não ocorre a subsunção – o contribuinte deve recolher o ICMS que foi diferido.

Ora, suponhamos que o imposto a recolher naquela operação (= aplicação da alíquota sobre o valor respectivo) foi inferior ao imposto diferido na operação anterior. Nesse caso, deve ser recolhida a diferença, sob pena de dispensar parte do tributo correspondente à operação anterior (diferida). Nesse caso, o diferimento transmuda-se em benefício fiscal, sem previsão em lei e sem autorização por convênio.

             

Taxas estaduais e direito de petição

Velocino Pacheco Filho

O art. 4º da Lei 7.541/1988, de Santa Catarina, define o fato gerador da taxa de serviços gerais como a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, ou o exercício regular de atividades inerentes ao poder de polícia. O § 1º do mesmo artigo diz que os serviços e atividades sujeitas à taxa são os especificados no anexo da Lei.

O referido anexo, item 4, prevê que nas reclamações e recursos ao Tribunal Administrativo Tributário (TAT), a taxa será de 0,5% (meio por cento) do valor do litígio, não podendo ser inferior a R$ 7,72 ou superior a R$ 81,84.

Ora, entende-se que o direito do contribuinte apresentar impugnações e recursos perante a Administração Tributária reside no direito de petição. Com efeito, dispõe a Constituição Federal, art. 5º, XXXIV, “a”, que são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder.

O direito de petição exerce-se, por conseguinte, (i) em defesa de direitos, (ii) contra ilegalidade ou (iii) contra abuso de poder. À evidência, trata-se de (i) direitos ameaçados pela Administração Pública, (ii) ilegalidade cometida pela Administração Pública e (iii) abuso de poder pela Administração Pública. Para tanto, a Constituição proíbe a cobrança de taxas.

As reclamações e recursos administrativos são modalidades do direito de petição, na medida que se voltam para a defesa do direito do contribuinte de pagar apenas o tributo previsto em lei ou contra o tributo exigido ilegalmente. Embora tais reclamações e recursos dependam da iniciativa do contribuinte, existe o interesse da Administração em cumprir o ordenamento jurídico, conforme Súmula 473 do STF: “a administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos”. Por isso o contencioso administrativo tributário nada mais faz que o controle da legalidade dos atos da Administração Tributária.

Não se trata, portanto, a impugnação da constituição do crédito tributário, de exercício de direito subjetivo, invocando a tutela jurisdicional do Estado, mas de direito de petição. 

A taxa cobrada para o contribuinte impugnar administrativamente o crédito tributário constituído, além de vedada pela Constituição, por tratar-se de direito de petição, não caracteriza utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, nem tampouco exercício regular de atividades inerentes ao poder de polícia. Permitir ao contribuinte que discuta a legalidade da exigência do tributo não é nenhum serviço prestado ao contribuinte. Também não se trata de exercício do poder de polícia, como definido pelo art. 78 do CTN.

De fato, o Poder Público não está limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, em razão de interesse público concernente à segurança, higiene, ordem, costumes, disciplina da produção e do mercado, exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização, tranquilidade pública ou respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Ainda que fosse possível a cobrança de taxas, resta ainda discutir o valor cobrado a título de taxa, calculado como percentual do valor do litígio (i.e. do crédito tributário reclamado). É a própria Constituição do Estado, art. 125, § 4º que veda cobrar taxas em valor superior ao custo de seus fatos geradores ou ter base de cálculo própria de impostos. 

Misabel Derzi, comentando a obra de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro) esclarece que o núcleo da hipótese de incidência das taxas é o “atuar do ente estatal relacionado ao obrigado, que sofre aquela atuação”. Portanto, a base de cálculo das taxas necessariamente “deve mensurar o custo de atuação do Estado, proporcionalmente a cada obrigado”. Taxas com base de cálculo diversa, como o valor da causa – acrescenta – não passam de impostos disfarçados, além dos autorizados pela Constituição Federal.

A cobrança de taxa, nesse caso, serve apenas ao propósito de desencorajar o  contribuinte a exercer o direito de impugnar administrativamente o crédito tributário ilegalmente exigido.

Livre concorrência e unanimidade das decisões do Confaz

Velocino Pacheco Filho

Dispõe o art. 155, § 2º, XII, da Constituição da República que compete à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. A matéria foi regulada pela Lei Complementar 24/1975 cujo art. 1º condicionou esses tratamentos excepcionais a convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Conforme § 2º do art. 2º, a concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados. 

Essa disposição tem recebido inúmeras críticas. “Se nem as emendas constitucionais”, alegam, “exige unanimidade, porque seria ela exigida para a concessão de isenções”? Ora, o Confaz (Conselho Nacional de Política Fazendária), órgão onde são discutidas as propostas de convênios, não é um corpo legislativo, mas apenas um colegiado de secretários de fazenda dos Estados. Os convênios em si mesmos não concedem isenções, mas constituem uma condição para que os Estados o façam. 

Outro argumento baseia-se no art. 151, I, da CF/88 que veda a instituição de tributo que não seja uniforme em todo território nacional, ressalvada a concessão de incentivos fiscais “destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País”. Então, concluem, a concessão de incentivos fiscais é permitida para estimular o desenvolvimento das regiões mais pobres. Embora a afirmativa seja verdadeira, essa disposição, no entanto, é dirigida expressamente à União e ao tratamento dos impostos federais. Poderia ser estendida ao ICMS?

O argumento mais forte apela para os princípios constitucionais: entre os objetivos fundamentais da República, conforme dispõe o art. 3º, III, da CF/88, está a redução das desigualdades regionais. Assim, a exigência de unanimidade no Confaz estaria contrariando a realização desse objetivo fundamental. 

No entanto, os princípios constitucionais – principalmente os que encerram valores – devem ser interpretados em harmonia com outros princípios. É o caso da livre concorrência que, entre outros princípios, informa a ordem econômica, a teor do disposto no art. 170, IV: a ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, deve observar, entre outros, o princípio da livre concorrência. A relevância desse princípio é demonstrada pelos instrumentos constitucionais postos à disposição do legislador para a defesa da livre concorrência. Desse modo, o § 4º do art. 173 determina que “a lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros”. Por outro lado, o art. 146-A, acrescido pela EC 42/2003, faculta à lei complementar “estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência”.

Livre concorrência significa dar condições para que as empresas concorram no mercado em igualdade de condições, de modo a favorecer a mais eficiente. Isto requer, por parte do Estado, uma tributação neutra sobre o consumo, de modo a que a tributação não interfira na tomada de decisões pelos agentes econômicos. As empresas em concorrência devem ser indiferentes à tributação. Em outras palavras, para cumprir a Constituição – de construir uma economia baseada na livre concorrência – não deve haver tratamentos tributários favorecidos. Uma tributação plurifásica não-cumulativa, como é o caso do IVA ou do ICMS, atende ao princípio da neutralidade, na medida que cada um deve recolher na proporção do valor que adiciona em cada fase do ciclo de comercialização. 

Conforme lição de Tércio Sampaio Ferraz Jr., o Estado, como agente normativo e regulador da atividade econômica, não pode desigualar concorrentes em condições de igualdade, criando situações de privilégio de uns sobre outros. Isto por que um mercado, regido pelo princípio da livre concorrência, significa um mercado que se autorregula, pois, é no mercado que se formam os preços conforme as suas próprias regras e é no mercado que se dá a boa alocação dos recursos.

Livre concorrência, acrescenta o mesmo autor, implica a neutralidade do Estado, no sentido de atuação imparcial em face dos agentes concorrentes com seus interesses privados em um mercado livre, ou pela não-interferência estatal, no sentido de que ela não deve ser criadora de privilégios. O Estado, como agente normativo e regulador, atua em nome do interesse comum, nunca em nome de interesses privados e, ao atuar, deve guardar a imparcialidade própria do interesse comum. “A neutralidade concorrencial garante, pois, a igualdade de chances para os agentes econômicos”.

Então o princípio da neutralidade concorrencial deve impedir a criação de privilégios (i.e. de vantagens desigualadoras). Se a atuação estatal, pondera o mesmo jurista, interfere na relação entre concorrentes, mesmo argüindo motivos relevantes (outros princípios, como proteção ao meio ambiente, ao consumidor etc.), ela não pode vir a privilegiar certos concorrentes contra outros, afastando-os do mercado ou retirando-lhes a possibilidade de competir.

A neutralidade dos tributos decorre ainda da proibição de tratamento desigual a contribuintes que estão em situação equivalente (CF, art. 150, II), pois, livre mercado significa que os concorrentes competem, em princípio, dentro de um quadro tributário que marca a estratégia concorrencial de cada um. De outro, porém, e por isso mesmo, esse quadro não pode ser discriminatório, nem criar condições competitivas diferentes entre eles. Assim, o princípio da isonomia, garantido pela neutralidade dos tributos diante da concorrência, será vulnerado na medida em que a relação concorrencial entre empresas for afetada pela tributação, de tal modo que esta favoreça umas e desfavoreça outras.

Não discrepa dessa doutrina, Gilmar Ferreira Mendes para quem a fixação dos preços das mercadorias e serviços não deve resultar de atos cogentes da autoridade administrativa, mas sim do livre jogo das forças de mercado em disputa da clientela na economia de mercado. Pois, o modelo de economia de mercado, adotado pelos constituintes de 88, só admite a intervenção do Estado para coibir abusos e preservar a livre concorrência de qualquer interferência, seja do Estado ou do capital monopolista. 

José Afonso da Silva, a seu turno, vê no princípio da livre concorrência, prestigiada no inciso IV do art. 170 da Constituição uma manifestação da liberdade de iniciativa. O art. 170, IV e o § 4º do art. 173, no entendimento do prestigiado professor, “complementam-se no mesmo objetivo”, ou seja, tutelar o sistema de mercado e proteger a livre concorrência “contra a tendência açambarcadora da concentração capitalista”.

Por fim, segundo Fernando L. Weiss, “a tributação do século XX tem a solidariedade como fundamento, uma vez que todos são igualmente titulares do Estado e devem custeá-lo na medida de suas possibilidades, e representam a retribuição à sociedade em razão do sucesso em obter, fazer circular ou acumular riquezas. A capacidade contributiva é a medida desse sucesso”. Conforme esse autor, é “inaceitável que a tributação oprima a atividade econômica, salvo se houver uma finalidade pública não tributária a ser atendida”.

Desse modo, a concordância unânime dos Estados por meio de convênio, exigida pela Lei Complementar 24/1975, para que um Estado crie incentivos em matéria de ICMS, é mecanismo para evitar a transferência ou repartição dos ônus financeiros deles decorrentes. Em homenagem ao princípio da Federação, nenhum Estado deve ser obrigado a suportar ônus resultante de benefícios fiscais concedidos por outro. O convênio garante validade à lei local, conclui Weiss, mas não acarreta renúncia de receita por parte dos demais Estados.

Podemos concluir, pois, que a exigência de unanimidade na aprovação dos convênios pelo Confaz, vem atender (i) ao princípio da livre concorrência, (ii) ao tratamento isonômico entre contribuintes e (iii) a garantia de que nenhum Estado deva suportar o ônus de benefício fiscal concedido por outro. A redução das desigualdades regionais não é um valor absoluto que se sobreponha a outros princípios constitucionais como a livre concorrência, a isonomia ou a federação. 

Qual o cabimento da multa de mora em matéria tributária?

Velocino Pacheco Filho

O tributo não pago no seu vencimento é acrescido de multa, juros e correção monetária. Os juros (moratórios) tem a função de indenizar o Estado, recompondo o patrimônio lesado pelo não recebimento a tempo do tributo. A correção monetária, por sua vez, atualiza o poder de compra da moeda, corroído pela inflação.

A taxa Selic, criada em 1979, incide sobre os financiamentos com prazo de um dia útil (overnight), lastreados por títulos públicos registrados no Sistema Especial de Liquidação e de Custódia. “A Taxa Selic compreende juros de mora e correção monetária, sendo vedada sua utilização cumulativa com qualquer outro índice de juros ou correção”(AgRg no REsp 976127 / SP, Segunda Turma, DJe 07/10/2008).

Costuma-se classificar as multas em punitivas e moratórias. As multas punitivas correspondem a uma violação da legislação tributária, tendo caráter essencialmente intimidativo. Já as multas moratórias decorrem do simples inadimplemento da obrigação tributária. Têm caráter indenizatório. Além disso, as multas punitivas devem ser constituídas pela autoridade, em prévio ato administrativo. As multas moratórias, por sua vez, não dependem de constituição, sendo aplicadas pela Administração Tributária, por força da lei.

Jurisprudência dos tribunais superiores, no entanto, não tem feito distinção entre multas moratórias e punitivas. Assim, a Segunda Turma do STJ, no R. Especial 1.009.897 (DJe 28/5/2008) decidiu que a denúncia espontânea afasta a multa moratória, “até porque inexiste distinção entre esta e a multa punitiva”. Com efeito, o art. 138 do CTN dispõe que a responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, “acompanhada do pagamento do tributo e dos juros de mora”. Não é feita referência à multa de mora. 

Já no R. Especial 169.877 SP (DJ de 24.08.1998), decidiu o tribunal que “a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do artigo 138, mesmo em se tratando de imposto sujeito a lançamento por homologação”.

A Primeira Turma do STJ, no R. Especial 177.076 RS (DJ 1-7-1999, p. 126), esclarece que “a multa moratória foi concebida como forma de punir o atraso no cumprimento das obrigações fiscais, tornando-o mais oneroso. Seu escopo final é intimidar o contribuinte, prevenindo sua mora. Inegável sua natureza punitiva. O ressarcimento pelo atraso fica por conta dos juros e eventual correção monetária”.

Em sede de doutrina, leciona Sacha Calmon Navarro Coelho (Teoria e Prática das Multas Tributárias, Forense, 1992, p. 73) que “em direito tributário é o juro que recompõe o patrimônio estatal lesado pelo tributo não recebido a tempo. A multa é para punir, assim como a correção monetária é para garantir, atualizando-o, o poder de compra da moeda. Multa e indenização não se confundem”.

Além disso, as multas moratórias distinguem-se das punitivas pelo seu menor valor e por serem proporcionais ao atraso no pagamento. Multas muito altas, independentemente do tempo que o contribuinte ficou sem efetuar o pagamento do crédito tributário, são típicas de punição. 

Em Santa Catarina, a Lei 10.297/1996 pune com multa de 50% do valor do imposto exigido por notificação fiscal a falta de recolhimento do imposto (art. 51), enquanto o pagamento a destempo, antes de qualquer procedimento administrativo, é acrescido de multa diária de 0,3% do valor do imposto, até o limite de 20% (art. 53). A multa do art. 51 é claramente punitiva e a do art. 53, claramente indenizatória.  

Ainda assim, persiste a indagação: se tanto os juros quanto a multa de mora tem natureza indenizatória, não estaria o contribuinte sendo compelido a reparar duas vezes o Estado pela mesma coisa? Poderiam os juros e a multa de mora ser cobrados cumulativamente?

Por outro lado, o inadimplemento da obrigação tributária não pode representar vantagem para o contribuinte – forma barata de fazer capital de giro. Contudo, se o objetivo da multa é desincentivar o inadimplemento, estamos falando de multa punitiva e não moratória.