A substituição tributária e a repetição do indébito.

Velocino Pacheco Filho

A substituição tributária consiste em atribuir a terceira pessoa, distinta do contribuinte (que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária), a condição de responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição.

Entre outras modalidades, a lei pode instituir o regime de substituição tributária em relação a fatos geradores que ainda não ocorreram no momento do respectivo pagamento: os contribuintes que estão nas fases iniciais da cadeia de comercialização da mercadoria (importadores, industriais etc.) são responsáveis pelo recolhimento do imposto devido pela operação que destinar a mercadoria a consumidor final (ultima operação da cadeia).

O § 7º do art. 150 da Constituição Federal, acrescido pela Emenda Constitucional nº 3/1993, assegura a imediata e preferencial restituição do imposto recolhido antecipadamente por substituição tributária, caso não se realize o fato gerador presumido. Somente nessa hipótese, o valor recolhido a título de substituição tributária poderá ser restituído.

De fato, conforme acordado pelos Estados no Convênio ICMS 13/1997, considerado constitucional pelo Supremo Tribunal Federal (ADI 1.851), a base de cálculo arbitrada da substituição tributária é definitiva, excluindo a possibilidade de restituição ou de complementação do imposto recolhido.

Mas suponhamos que houve falha no recolhimento do imposto arbitrado. Ainda assim não haveria direito à restituição? O § 7º afastaria as hipóteses elencadas no art. 165 do CTN?

O dispositivo referido assegura a restituição total ou parcial do imposto recolhido no caso de:

a) pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido, em face da legislação tributária aplicável;

b) erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento.

Mesmo considerando que o valor arbitrado é definitivo, como entende o STF, pode haver erro no pagamento de modo que o valor recolhido resulte indevido, em relação à própria legislação que define o valor arbitrado. Parece que, caracterizada essa situação, o sujeito passivo tem direito à restituição. Nesse caso, é competente para pleitear a restituição o substituto, que efetivamente efetuou o recolhimento. Também nesse caso, a restituição depende da comprovação da condição prevista no art. 166 do CTN.

Já na hipótese do § 7º do art. 150 da CF, é competente para pedir restituição o substituído e não se aplica o disposto no art. 166 do CTN, face a não ocorrência do fato gerador presumido e portanto da impossibilidade de repercussão do ônus tributário sobre o consumidor.

Suponhamos agora que o imposto relativo à substituição tributária foi recolhido, conforme disposto na legislação, sobre determinado volume de combustível. Ora, trata-se de líquido volátil que sofre uma “quebra”, com o tempo, devido à evaporação. O imposto foi calculado exatamente como dispõe a legislação, sem falhas, mas o volume comercializado no varejo é inferior ao que serviu para cálculo da substituição tributária.

Nessa hipótese, não estaria caracterizada a “não realização” do fato gerador presumido? Uma parcela da mercadoria, sobre a qual foi calculado e recolhido imposto por substituição tributária não existe mais, devido à evaporação. Então nos termos do § 7º do art. 150 da Constituição, o substituído poderia pleitear a restituição que deve ser imediata e preferencial.

A mesma situação pode ocorrer em outras hipóteses de “quebra”, pelos mais diversos motivos: temperatura, humidade, sobras, aparas etc. Em todos esses casos, se houve recolhimento antecipado, por substituição tributária, há o direito de pedir restituição.