Afinal, para que servem os tribunais administrativos?  

          Velocino Pacheco Filho

          Diversamente da França e de outros países europeus, o Brasil adota o princípio da universalidade de jurisdição. “A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, dispõe o art. 5º, XXXV, da Constituição da República. Assim, as decisões dos tribunais administrativos tributários ou dos conselhos de contribuintes só fazem coisa julgada contra o Estado, pois, o contribuinte derrotado pode discutir novamente a mesma matéria junto ao Poder Judiciário.

          As procuradorias fiscais, recorrentemente, têm levantado a possibilidade de também levar a discussão ao Judiciário, no caso de decisão contra a Fazenda Pública. O problema é que os tribunais administrativos inserem-se na estrutura da própria Fazenda o que leva a esta aparecer em juízo, simultaneamente, como autora e ré, o que inviabiliza o processo.

          A esse propósito, devemos admitir que a expressão “tribunal administrativo” é bastante questionável. Apesar dos aspectos formais que imitam o processo nos tribunais, o fato é que não se trata efetivamente de um processo, compreendendo as partes e o juiz. Como o “tribunal” é órgão da Administração Tributária, a Fazenda Pública comparece como parte e como juiz: a tríade processual reduz-se a apenas dois participantes (Fazenda e contribuintes), apesar das tentativas de assegurar maior neutralidade e independência aos órgãos judicantes administrativos, inclusive pela adoção de composição paritária (representantes da Fazenda e representantes dos contribuintes) nos órgãos colegiados.

          Então, se não fazem coisa julgada; se suas decisões não têm qualquer relevância perante o judiciário, para que servem os “tribunais administrativos”?

          Para entender a função desses órgãos, precisamos parar de vê-los como “tribunais” e reconhecer sua verdadeira função que é a de órgãos de controle da legalidade dos atos da Administração Tributária.

          Com efeito, o contencioso administrativo tributário não tem suporte no direito de ação, mas no direito de petição: são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas, o direito de petição aos Poderes Públicos “em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder” (CF, art. 5º, XXXIV). Conforme leciona Alberto Xavier:

          “Que o direito de petição é o fundamento do direito de impugnação administrativa e, portanto, de um processo administrativo tendente a dirimir um conflito assim declarado, resulta claramente da referência da Constituição a uma ‘defesa’ em face de uma violação ou abuso de direito. Pressupõe, por conseguinte o direito á prova da violação ou do abuso e o direito à reapreciação do ato praticado”.

          A Súmula 346 do Supremo Tribunal Federal diz que “a administração pública pode declarar a nulidade de seus próprios atos”. No mesmo sentido, o Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 473, dizendo que “a administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos”. O “pode”, nesse contexto, se traduz em um “deve”, por injunção do princípio da legalidade, que informa o sistema tributário, e do princípio da moralidade administrativa, introduzido no art. 37 da Constituição de 1988.

          O contribuinte tem o direito de “impugnar” o crédito tributário constituído de ofício ou, em outros termos, de desencadear o processo de exame da legalidade da exigência fiscal. Sob esse aspecto, o contencioso tributário administrativo tem por objeto a “desconstituição” do crédito tributário.

          Se o recolhimento do tributo é um dever da cidadania, a quem cabe o financiamento do Estado, o direito subjetivo da Fazenda restringe-se aos estritos termos em que a lei autorizou a sua cobrança. O tributo, então, é uma obrigação ex lege, subordinada aos princípios da legalidade, isonomia, capacidade econômica etc. A sua cobrança é feita mediante atividade administrativa plenamente vinculada e sujeita, portanto, aos princípios da legalidade, impessoalidade, publicidade, moralidade e eficiência.

          Desde que os barões rebeldes, em 1215, na aprazível cidade inglesa de Runnymed, exigiram do rei João que assinasse a Magna Carta, o princípio da legalidade na tributação vem sendo adotado por todas as nações civilizadas e que acreditam na democracia como o único regime que permite a realização plena do ser humano. O tributo somente pode ser cobrado se autorizado por lei e na forma admitida pela lei.

          O contribuinte tem o direito de exigir da Administração que reveja os seus atos e que os anule quando “quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos”. O contribuinte tem esse direito porque a Constituição lhe assegura o direito de peticionar aos Poderes Públicos “em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”. Naturalmente, tratando-se de exigência de tributo pela Administração Tributária, o direito de petição refere-se à defesa dos direitos do contribuinte ameaçados pela própria Administração ou contra ilegalidade ou abuso de poder praticado pela Administração contra o contribuinte. Esse é o bem jurídico que está sendo tutelado.

          Não se trata, portanto, de julgar “contra” ou “a favor” da Fazenda Pública, mas de verificar se a lei foi aplicada corretamente pela autoridade administrativa que procedeu ao lançamento. Em momento algum se trata de “defesa” do ato fiscal, mas do controle de sua legalidade. 

Qual a distinção entre isenção e diferimento?  

                Velocino Pacheco Filho

Tratando-se de impostos plurifásicos (que incidem em todas as fases de comercialização da mercadoria) não-cumulativos (em cada fase, o imposto devido é compensado com o imposto cobrado nas anteriores) diz-se que há diferimento quando o pagamento é postergado para fase subseqüente do ciclo de comercialização. Não é, portanto, mera dilação do prazo de pagamento, mas o imposto que é devido em uma fase passa a ser exigível somente em outra fase.  O imposto diferido para a fase seguinte pode ser devido pela mesma pessoa ou por terceiro (translação do sujeito passivo). Nessa segunda hipótese (e somente nela), o diferimento corresponde à substituição tributária “para trás”.

Sacha Calmon Navarro Coêlho sustenta que o diferimento não tem natureza jurídica própria, mas “mais não seria que o efeito da isenção tópica ou da alíquota zero quando atuantes sobre uma operação apenas da cadeia de circulação”. Isto por que, nesse caso, o mecanismo de débito e crédito é rompido, não se transmitindo o crédito (imposto cobrado em fases anteriores de comercialização) ao adquirente da mercadoria.

Com efeito, o imposto que deixou de ser pago em uma fase (isenção ou diferimento), será cobrado na subseqüente, sem ter qualquer crédito para compensar, o que resulta exigir em duplicidade o mesmo imposto. Isso se aplica, no caso da isenção, ao ICMS, por expressa disposição constitucional (Emenda Passos Porto), e não ao IPI ao qual a jurisprudência tem emprestado tratamento diverso.

Voltando ao diferimento, o art. 37 da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1966 (de Santa Catarina), dispõe que fica responsável pelo recolhimento do imposto devido “o destinatário da mercadoria ou usuário do serviço, em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, amparadas por diferimento, nos casos previstos em regulamento”. Acrescenta o § 1º, I, a, do mesmo artigo que o destinatário deve recolher o imposto diferido, no caso de não promover nova operação tributável ou a promover sob regime de isenção ou não incidência. Em resumo: se o destinatário promover nova operação tributável, o imposto diferido na fase antecedente é recolhido juntamente com o imposto próprio relativo à operação; caso contrário, o imposto diferido deve ser recolhido separadamente.

No caso da operação realizada sob regime de isenção ou não-incidência, dispõe o art. 155, § 2º, II, b, da Constituição Federal, que deve ser anulado o crédito relativo à operação anterior.

Considerando que no caso de diferimento, há incidência do imposto, diferindo-se apenas o pagamento, o remetente não é obrigado a anular o crédito correspondente à entrada da mercadoria (ou dos insumos, no caso de estabelecimento industrial). Embora esse crédito não seja transmitido ao adquirente, ele pode ser utilizado para compensar o imposto correspondente a outras saídas tributadas (se houver).

A isenção e o diferimento, portanto, diferem no tratamento dado ao crédito: na isenção o crédito correspondente à entrada da mercadoria deve ser anulado; no diferimento, o remetente mantém o crédito que pode compensar o imposto por ele devido, relativo a outras operações. O  tratamento dado ao crédito difere porque no diferimento há incidência do imposto, enquanto na isenção o imposto não incide.

Pelo mesmo motivo, a isenção somente pode ser instituída por lei (reserva absoluta da lei), já o diferimento pode ser instituído por decreto ou regulamento, pois, neste caso há incidência do imposto, diferindo-se apenas o seu pagamento. 

Decadência e prescrição no IPVA  

          Velocino Pacheco Filho

O art. 189 do novo Código Civil conceitua a prescrição em razão da pretensão – prazo em que esta se extingue pela inércia do titular do direito em exercê-la. A decadência, pelo contrário, refere-se aos chamados direitos potestativos ou direitos cujo exercício é incontroverso, não cabendo qualquer discussão (à outra parte cabe apenas sujeitar-se ao seu exercício). À evidência, a constituição de ofício do crédito tributário, pela Fazenda Pública, não é um direito potestativo.

Assim, a decadência no direito tributário, muito singelamente, refere-se á extinção do direito da Fazenda Pública de constituir o crédito tributário, mediante procedimento administrativo de lançamento. Já a prescrição, cujo prazo começa a correr a partir da constituição definitiva do crédito tributário (CTN, art. 174), refere-se ao direito de ajuizar a competente ação de execução fiscal (pretensão impositiva da Fazenda Pública).

O art. 142 do CTN conceitua lançamento como o procedimento administrativo, privativo da autoridade, de constituir o crédito tributário, compreendendo, entre outros elementos, a verificação da ocorrência do fato gerador da correspondente obrigação.

Ora, a incidência do tributo depende da conjugação da norma com o fato, ou seja, da sua previsão em lei com a ocorrência de fato-do-mundo que corresponda ao fato descrito na lei como hipótese de incidência tributária.

A norma que podemos extrair dos textos normativos (ou a partir deles construir) diz-se geral (dirigida a todos) e abstrata (descreve fato ainda não acontecido). O lançamento, por sua vez, corresponde à construção, pela autoridade administrativa competente, de norma individual (dirigida a contribuinte determinado) e concreta (refere-se a fato já acontecido).

Continuando a rever conceitos, temos que a notificação é a comunicação ao sujeito passivo do lançamento, intimando-o a recolher o tributo. O lançamento aperfeiçoa-se com a notificação, de modo que o lançamento que não foi regulamente notificado ao sujeito passivo não produz efeitos (não pode ser cobrado).

Pois bem, o art. 4º da Lei 7.543/88, que instituiu o IPVA em Santa Catarina, determina que “o imposto será devido anualmente e recolhido nos prazos fixados em regulamento”. O cálculo, pelo sujeito passivo, do imposto devido, mediante consulta à tabela aprovada por portaria do Secretário da Fazenda (RIPVA, art. 3º, § 2º), e seu subseqüente recolhimento na rede bancária, integralmente ou parcelado, nos prazos determinados pelo art. 10 do RIPVA, nada mais é que simples cumprimento de dever legal. Isto por que as disposições de lei, do regulamento e das portarias do Secretário da Fazenda (tabelas) referem-se à norma geral e abstrata – dirigem-se a todos e referem-se a evento hipotético (fato ainda não acontecido).

Ora, a Segunda Turma do STJ decidiu no AgRg no Agravo no Resp 185.322 SP, relator o Min. Humberto Martins, que “a constituição do crédito decorrente de imposto sujeito a lançamento de ofício ocorre no momento da notificação para pagamento, e não da data da lavratura do auto de infração que aplica a multa por falta de pagamento”.

Com efeito, enquanto não houver manifestação da Fazenda Pública cobrando o IPVA, corre apenas prazo de decadência. É preciso que a Fazenda lance o imposto – edite norma individual e concreta – para que seja constituído o crédito tributário e passe a correr o prazo de prescrição.

No caso da legislação catarinense não há qualquer ato por parte da Fazenda Pública cobrando o IPVA, cabendo ao sujeito passivo calcular o imposto devido, pela consulta das tabelas respectivas, e efetuar o recolhimento junto à rede bancária, integralmente ou parceladamente, nos prazos regulamentares, à sua escolha. Somente após o decurso do prazo regulamentar, sem que o sujeito passivo tenha efetuado o recolhimento, é que a Fazenda promove a constituição de ofício do crédito tributário e a imposição da multa pertinente.

Neste ponto, devemos indagar se o IPVA em Santa Catarina é efetivamente tributo sujeito a lançamento direto ou, pelo contrário, se sujeita a lançamento por homologação? Ora, se a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de calcular e recolher o tributo, “sem prévio exame da autoridade administrativa”, estamos, nos termos do art. 150 do CTN, diante de lançamento por homologação. Assim sendo, o prazo de decadência corre a partir da ocorrência do fato gerador que, no caso do IPVA, o art. 2º, III, da Lei 7.543/88, fixa em 1º de janeiro de cada ano.

Portanto, enquanto não houver manifestação inequívoca da Fazenda Pública, cobrando o IPVA, corre prazo de decadência e não de prescrição, de acordo com a jurisprudência colacionada do Superior Tribunal de Justiça.

In claris cessat interpretatio 

          Velocino Pacheco Filho

O art. 209 da Lei catarinense 3.938, de 26 de dezembro de 1966, assegura ao contribuinte o direito de “formular consulta sobre a interpretação de dispositivos da legislação tributária estadual”. Esse direito encontra amparo no art. 5º, XXXIV, a, da Constituição da República que assegura o direito de petição aos Poderes Públicos “em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder”.

Infelizmente, vem se tornando comum recusar o recebimento de consulta formulada por contribuinte, sob a alegação de que a lei é clara e, portanto, não cabe interpretação.

Ora o brocardo in claris cessat interpretatio deve ser aplicado com a devida cautela. Se a lei fosse auto-explicativa, de modo que a simples transcrição dos dispositivos legais resolvesse todas as dúvidas, não haveria necessidade de interpretação. Também não haveria necessidade de juízes. Bastaria carregar um computador (o computador-juiz) com a lei e com os fatos que ele produziria a sentença, pois somente haveria um sentido possível para a lei.

Mas, o computador-juiz não existe, nem poderia existir. A norma jurídica é plurívoca e sempre necessita de interpretação, ou seja, da construção de significados pelo intérprete. “O significado que a análise é capaz de atribuir aos elementos individuais é sempre uma função do todo no qual aparecem”, ensina Alf Ross. O computador-juiz, por desconhecer a condição humana, seria nada menos que um frio e desapiedado tirano.

“Não deve causar espanto”, assevera Marco Aurélio Greco, “a afirmação de que a decisão jurídica não é fruto de pura dedução lógica, mas é o produto final de um processo em que a descoberta de algo preexistente e a criação de algo novo se reúnem, tornando o produto final não plenamente automático e previsível”.

Já Carlos Maximiliano ensinava que “obscuras ou claras, deficientes ou perfeitas, ambíguas ou isentas de controvérsia , todas as frases jurídicas aparecem aos modernos como suscetíveis de interpretação”.

A clareza da lei depende de quem a lê. Um texto de direito positivo pode ser claro para um, que nele vê apenas um sentido possível, e não ser claro para outro que vislumbra mais de um sentido. O juízo de ser a lei clara já é um exercício de interpretação, como, de resto, esclarece Carlos Maximiliano: “A verificação da clareza, portanto, ao invés de dispensar a exegese, implica-a, pressupõe o uso preliminar da mesma. Para se concluir que não existe atrás de um texto claro uma intenção efetiva desnaturada por expressões impróprias, é necessário realizar prévio labor interpretativo”.

Acrescenta ainda o mesmo autor que “é sobretudo com as regras positivas bem feitas que o intérprete desempenha o seu grande papel de renovador consciente, adaptador das fórmulas vetustas às contingências da hora presente, com apreçar e utilizar todos os valores jurídico-sociais, – verdadeiro sociólogo do Direito”.

Há consultas, com efeito, que são descabidas e, para respondê-las basta a simples leitura do texto normativo. Contudo, tais situações não são freqüentes. Quem responde deve ter o tirocínio para distingui-las. Não pode ser considerada clara a legislação quando a “clareza” necessite ser demonstrada.

Quando formulada de boa-fé, a consulta deve ser respondida. O contribuinte tem direito a obter uma resposta do Fisco, direito este garantido pela própria Constituição, como modalidade que é, a consulta, do direito de petição.

Porém, quando a consulta é recusada, a pretexto da legislação estar clara, por mera preguiça, arrogância ou indiferença para com a dúvida do contribuinte, não só está sendo lesado o direito de petição, mas ainda está sendo descumprido o preceito da moralidade administrativa, albergado pelo art. 37 do Estatuto Supremo.

A extinção do crédito tributário mediante transação entre o Fisco e o sujeito passivo

Velocino Pacheco Filho

O art. 171 do Código Tributário Nacional (CTN) dispõe que “a lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em terminação de litígio e conseqüente extinção de crédito tributário”. O parágrafo único do mesmo artigo acrescenta que “a lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso”.

A aplicação da transação, portanto, requer a presença concomitante dos seguintes requisitos: (i) expressa previsão em lei; (ii) existência de litígio e (iii) concessões mútuas.

Embora prevista no CTN, a transação é pouco utilizada e, nos poucos casos em que se procurou disciplinar o instituto, acabou-se por designar como transação o parcelamento ou a dação em pagamento o que, é óbvio, não constituem transação.

Segundo Aliomar Baleeiro, a transação exige da autoridade fazendária “critério elevado e prudência acurada”. Isto por que só pode ser celebrada, “com relativo discricionarismo administrativo na apreciação das condições, conveniência e oportunidade, se a lei lhe faculta e dentro dos limites e requisitos por ela fixados”.

Já a apreciação de Eduardo Marcial Ferreira Jardim é mais radical. Segundo este autor, não há, nos lindes da tributação, lugar para a transação. Argumenta que “o aludido instituto afigura-se incompatível com as premissas concernentes à tributação, dentre elas a necessária discricionariedade que preside a transação e a vinculabilidade que permeia toda função administrativa relativa aos tributos”.

Com efeito, nos termos do art. 3º do CTN, a obrigação tributária é “cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada” e o parágrafo único do art. 142 determina que “a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”.

O problema todo, portanto, reside nas “concessões mútuas” que, no caso da Fazenda Pública, se choca com o princípio da indisponibilidade do crédito tributário: a administração tributária não teria competência para dispor discricionariamente do crédito tributário.

Segundo Paulo de Barros Carvalho, “o princípio da indisponibilidade dos bens públicos impõe seja necessária previsão normativa para que a autoridade competente possa entrar no regime de concessões mútuas, que é da essência da transação”.

Na lição de Diógenes Gasparini, os bens, direitos, interesses e serviços públicos não estão à livre disposição dos órgãos públicos, “a quem cabe apenas curá-los, ou do agente público, mero gestor da coisa pública”. O crédito tributário é público e indisponível: “somente a lei pode dele dispor”, sentencia Sacha Calmon Navarro Coêlho.

No entanto, apesar das bem ponderadas objeções de Ferreira Jardim, o legislador previu, entre as modalidades de extinção do crédito tributário, a transação celebrada pelos sujeitos ativo e passivo. Ora, não é permitido à Administração afastar a aplicação de dispositivo integrante do ordenamento jurídico, sem que tenha sido declarada a sua incompatibilidade com o ordenamento pelo Poder competente.

O problema, como dito, reside nas concessões por parte da Fazenda, frente à indisponibilidade do crédito tributário. Ora, a indisponibilidade do crédito tributário decorre da presunção de certeza e liquidez que lhe é atribuída. Essa presunção é que torna a Certidão de Dívida Ativa um título executivo extrajudicial, dispensando, na execução fiscal, o prévio processo de conhecimento. Contudo, essa presunção não é absoluta. Há valores que compõe o crédito tributário que abrigam alguma incerteza: é o caso do arbitramento da base de cálculo pela autoridade fiscal. Outras incertezas podem envolver a alíquota aplicável, a penalidade e sua graduação, a correção monetária ou ainda tratamentos tributários diferenciados, tais como o regime do Simples Nacional, as isenções, créditos presumidos, substituição tributária etc.

Pelo simples fato do agente notificante exigir determinada soma do contribuinte, à título de crédito tributário, não quer dizer que não possa haver alguma margem de incerteza e, portanto, não podemos falar, nesse caso, de indisponibilidade da coisa pública como um absoluto.

Com efeito, o ordenamento jurídico tributário reconhece ao sujeito passivo o direito de impugnar o crédito tributário exigido, desencadeando o processo de verificação da legalidade dessa exigência.

Temos aqui amplo espaço para a transação. Se a base de cálculo do imposto não se baseia em documentos que revelam o real valor da operação, mas foi arbitrada pela autoridade administrativa, entendo perfeitamente possíveis concessões por parte da Fazenda, sem ferir o princípio da indisponibilidade do crédito tributário. O arbitramento compreende certa margem de discricionariedade da autoridade fazendária na escolha dos critérios e parâmetros adotados. O próprio art. 148 do CTN prevê o direito do sujeito passivo à avaliação contraditória, no caso de contestação administrativa ou judicial.

Esse último ponto nos leva a uma última indagação: a transação somente pode ser invocada em sede de processo judiciário ou pode ser utilizada na fase de impugnação administrativa do crédito tributário (controle da legalidade dos atos da administração)? No entendimento de Hugo de Brito Machado, a transação somente pode ter lugar na discussão perante o Poder Judiciário, pois, como os órgãos de julgamento integram a própria Administração Pública, o processo administrativo fiscal representa apenas um controle interno da legalidade do lançamento, não restando caracterizada ainda a pretensão da Fazenda, a ensejar uma lide.

Em qualquer hipótese, a transação, se utilizada com critério, pode tornar-se um instrumento eficiente para a solução rápida de conflitos tributários e, por via de conseqüência, para o ingresso de recursos no Erário.

O ICMS nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa

Velocino Pacheco Filho

Dispõe o art. 12, I, da Lei Complementar 87/1996 (que dispõe sobre normas gerais relativas ao ICMS) que considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular.

O § 4º do art. 13 da mesma Lei dispõe sobre a base de cálculo do imposto, na saída de mercadoria para estabelecimento localizado em outro Estado, pertencente ao mesmo titular.

Parece claro que o legislador complementar considerou como tributadas pelo ICMS as transferências de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo contribuinte.

Contudo, não tem sido este o entendimento do Superior Tribunal de Justiça: albergando tese majoritária na doutrina nacional, considera que “para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade” (Agravo Regimental em Recurso Especial 45.856 MG, Primeira Turma, Revista Dialética de Direito Tributário 212, p. 208, maio de 2013).

Trata-se, na verdade, de jurisprudência sumulada: Súmula STJ 166: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento”.

Com efeito, a doutrina nacional tem rejeitado a tese de que a simples saída física da mercadoria do estabelecimento, seja a que título for, constitui fato gerador do tributo. Nas palavras de Sacha Calmon Navarro Coelho (Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2012, p. 461), a tese “está hoje inteiramente superada”. Prossegue o mesmo autor dizendo que “em seu lugar, contrapôs-se a tese doutrinariamente unânime e juridicamente adequada que entende não haver circulação sem a transferência de propriedade das mercadorias.

Estamos diante de um impasse que precisa ser solucionado. Por um lado, a tese “fiscalista”, adotada pela Lei Complementar 87/96, de um fato gerador amplo, abrangendo qualquer saída da mercadoria do estabelecimento, inclusive para estabelecimento do mesmo contribuinte. Por outro, a tese desenvolvida pela doutrina e acolhida pelo STJ de que a caracterização do fato gerador implica necessariamente a transferência de propriedade das mercadorias.

A Lei Complementar está em vigor. Não foi declarada a exclusão do art. 12, I, e 13, § 4º, do ordenamento jurídico tributário. Os Estados estão impedidos de dispor de modo contrário à Lei Complementar 87, por força do § 4º do art. 24 da Constituição Federal (que trata da competência concorrente, inclusive em matéria tributária). O que temos é uma jurisprudência sumulada que nega aplicação a dispositivos da Lei Complementar, sem retirá-los do ordenamento tributário.

Sem dúvida, a forma mais prática de realizar o princípio da não-cumulatividade é tributar todas as movimentações de mercadorias, mesmo entre estabelecimentos do mesmo titular. Afinal, o mecanismo de transferência do “crédito” fiscal foi concebido, tendo por base o princípio da autonomia do estabelecimento (embora o estabelecimento não tenha personalidade jurídica própria, diversa do sujeito passivo tributário).

Uma conseqüência nefasta de considerar não-tributável as transferências entre estabelecimentos do mesmo titular está na aplicação da regra do art. 155, § 2º, II, “b”, da Constituição Federal: “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. Assim, o “purismo” de não querer tributar as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte acarreta a anulação dos créditos no estabelecimento de origem e torna o imposto cumulativo naquela etapa.

A situação pode se tornar mais complicada nas operações interestaduais em que a transferência de mercadorias ocorre entre estabelecimentos do mesmo contribuinte situados em diferentes unidades da Federação. Nesse caso, muda o próprio sujeito ativo tributário. Roque Antonio Carrazza (ICMS2005, p. 56) demonstrou sesibilidade para o problema: “quando a mercadoria é transferida para estabelecimento do próprio remetente, mas situado no território de outra pessoa política (Estado ou Distrito Federal), nada impede, juridicamente, que a filial venha a ser considerada ‘estabelecimento autônomo’, para fins de tributação por via do ICMS. Assim é para que não se prejudique o Estado (ou o Distrito Federal) de onde sai a mercadoria”.

Essa é uma situação que reclama dos doutos uma solução. O que não pode é os Estados continuarem a ignorar jurisprudência sumulada do STJ e este, por sua vez, continuara a declarar a não-incidência do ICMS nas operações de transferência entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Enquanto não for encontrada uma solução racional, continuará a ser agredido o valor segurança do direito e a presunção de completude do ordenamento jurídico.

Restituição do ICMS sobre as bonificações

Leandro Luis Daros

No final de abril de 2013 a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) reconheceu nos autos do Recurso Especial 1.366.622-SP o direito da Danone Ltda à restituição do valor do ICMS pago sobre as saídas de mercadorias dadas em bonificação.

A Turma decidiu que os requisitos impostos pelo artigo 166 do Código Tributário Nacional (CTN) não se aplicam aos casos de pedido de creditamento dos valores pagos por bonificação incondicional – uma modalidade de desconto praticada por comerciantes que consiste na entrega de maior quantidade de produto em vez da redução no valor da venda. 

A respeito dos requisitos do art. 166 do CTN, eles estabelecem que “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la”. 

A decisão da Primeira Turma de fato garante o direito da restituição nas situações em que um contribuinte vende a um consumidor final ou a não contribuinte, e até mesmo a empresas do SIMPLES Nacional, ou seja, àqueles que não aproveitam créditos de ICMS destacados nas notas fiscais. Porém, é conflituosa se for generalizada para operações entre contribuintes, com a aplicação da não cumulatividade.

Não parece que a Danone Ltda realize operações com consumidores finais, mas sim com outros contribuintes (varejistas e atacadistas em geral). Como exemplo, suponha-se uma operação de venda entre contribuintes de 100 unidades a R$ 10 cada, total de R$ 1.000, com ICMS destacado de R$ 170. Junto a esta venda foram enviadas 10 unidades em bonificação, também com valor unitário de R$ 10 e com ICMS destacado de R$ 17. O destinatário, contribuinte de ICMS, recebeu, portanto, 110 unidades e pagou por elas R$ 1.000, afinal recebeu 10 como bonificação. Com base no documento fiscal que acoberta a transação, idôneo, emitido por um contribuinte inscrito, o destinatário registrou em sua contabilidade a entrada das 110 mercadorias em estoque e um crédito de ICMS de R$ 187 (170 + 17). Como o valor foi destacado na nota fiscal, o vendedor (contribuinte de direito) deve recolher o ICMS de R$ 187.

Com base na atual decisão do STJ o vendedor teria direito a restituição do ICMS sobre as bonificações (R$ 17), que foi creditado pelo comprador, abrindo uma lacuna na não cumulatividade, ou seja, o crédito aproveitado não foi pago, afinal, segundo o STJ, será restituído.

A decisão da corte diz que “se a mercadoria foi dada em bonificação, ou seja, foi entregue sem o pagamento de qualquer quantia pelo contribuinte final, e se sobre essas não incide qualquer tributo (não configura fato gerador tributário)”. Acredito que a expressão “contribuinte final” seja sinônima a “consumidor final ou não contribuinte” e ai sim acerta o STJ, já que para esse tipo de transação os créditos de ICMS não são aproveitados pelo destinatário. Porém, a ausência de comprovação da não repercussão, conforme previsto no art. 166 do CTN, em operações entre contribuintes abre espaço para o aproveitamento de créditos de ICMS que não foram pagos na origem (ou que serão restituídos). É necessário que a Primeira Turma esclareça sua decisão, ou seja, se ela se aplica tanto em operações entre contribuintes ou somente nas transações entre contribuintes e consumidores finais, para que haja segurança jurídica tanto para os empresários que utilizam a prática de bonificação, como para o Fisco nas emissões de atos fiscais.