ICMS: saldo credor e saldo credor acumulado  

          Velocino Pacheco Filho

         

          O crédito do ICMS corresponde à operacionalização do princípio da não-cumulatividade do imposto (CF, art. 155, § 2º, I), ou seja, trata-se de ICMS que onerou a mesma mercadoria (ou os insumos utilizados em sua fabricação) em etapas anteriores do seu ciclo de comercialização. Esse crédito cumpre “exclusivamente” a função de compensar o imposto devido em cada operação de circulação de mercadorias.

          Estamos tratando de operações de circulação de mercadorias, mas o mesmo se aplica às prestações de serviço de transporte e de comunicação, tributados pelo ICMS.

          Trata-se de um crédito especificamente vocacionado para a compensação do ICMS devido. Portanto, quando não há ICMS a compensar, o “crédito” perde sua razão de ser e deve ser estornado. É o que dispõe o inciso II, “a” do dispositivo citado: “a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação, não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes”.

          Assim, não havendo imposto a compensar na operação seguinte e a legislação for silente a respeito, o crédito correspondente deve ser estornado. Para que o crédito seja mantido, é necessário que a legislação tributária o diga expressamente.

          É o que ocorre nas exportações para o exterior do País: conforme CF, art. 155, § 2º, X, “a”, o ICMS não incide sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, “assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores”.

          Então, no caso da mercadoria ser exportada, não só não incide o ICMS, como também o crédito correspondente (que onerou a entrada da mercadoria) poderá ser mantido e a Constituição assegura que seja “aproveitado”. O objetivo é reduzir o custo da exportação, tornando a mercadoria mais competitiva no mercado internacional, mediante uma completa desoneração do ICMS, não só o que incidiria na exportação, mas também o que onerou a mercadoria em operações anteriores (permitindo a manutenção do crédito). Mas, para que a medida seja eficaz, não basta assegurar a manutenção do crédito: é preciso que seja “aproveitado”, compensando o ICMS relativo a outras saídas tributadas.

          Se o contribuinte não tiver outros débitos a serem compensados, deve ser assegurada a sua transferência a outros contribuintes que tenham débitos do imposto, conforme art. 25, § 1º, II, da Lei Complementar 87/1996, “mediante emissão, pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito”.

          Esse é o “crédito acumulado” de que fala a legislação e que pode ser transferido a terceiros (com ou sem deságio, conforme acordarem as partes). Com efeito, o § 2º do art. 31 da Lei 10.297/1996 define crédito acumulado, para fins de transferência, “os saldos credores decorrentes de manutenção expressamente autorizada de créditos fiscais relativos a operações ou prestações subseqüentes isentas ou não tributadas” – a Lei 14.605/2008 ampliou o tratamento para abranger também as hipóteses de diferimento do imposto para etapa posterior de circulação da mercadoria.

          A manutenção do crédito é da natureza do diferimento – há incidência do imposto, mas o recolhimento é postergado para operação subseqüente. A regra, no caso, aplica-se à transferência do crédito.

          A simples ocorrência de saldo credor, porque as entradas foram superiores às saídas e não por causa de disposição legislativa que permite a manutenção de créditos, sem a qual deveriam ser estornados, não autoriza a transferência de créditos para terceiros ou mesmo para outro estabelecimento do contribuinte.

          É o que acontece quando o contribuinte está fazendo estoques, como no comércio de confecções quando termina uma estação. Promove-se uma liquidação em que os saldos de mercadorias são vendidos abaixo do custo, para dar lugar às novas coleções. Para fins de transferência a terceiros, não se considera como “saldo credor acumulado”.

          São coisas distintas: saldo credor, crédito acumulado (devido a expressa manutenção de crédito que sem ela deveria ser estornado) e transferência de créditos. Assim, podemos ter crédito acumulado, mas não ser permitida a sua transferência. Apenas no caso da exportação para o exterior, à manutenção de crédito deve seguir a autorização para sua transferência a terceiros, por expressa disposição constitucional. Em todos os demais casos, depende de previsão expressa na legislação infraconstitucional.