Repetição do indébito: o art. 166 do CTN

          Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

          O art. 165 do Código Tributário Nacional assegura, inependentemente de prévio protesto, a restituição do tributo pago indevidamente. O Estado não tem o direito de reter valores pagos a título de tributo que não é seu. O art. 77 da Lei 5.983/81, de Santa Catarina, assegura a atualização monetária na restituição de créditos tributários pagos indevidamente.

          O pedido de restituição pode ser feito pela via judicial ou administrativamente. Em qualquer caso, compete ao requerente apresentar prova de que (i) foi feito o pagamento e (ii) que tal pagamento era indevido.

          Pode suceder também que o pagamento era devido no momento em que foi efetuado, mas se tornou indevido em momento subseqüente por causa da declaração de inconstitucionalidade da lei que instituiu o tributo ou por outra causa.

          Quem pode pedir restituição? Naturalmente, quem pagou o tributo indevido. Contudo, há tributos cujo ônus repercute sobre terceira pessoa – como no caso do ICMS que repercute sobre o consumidor da mercadoria. O legislador, querendo preservar os direitos do assim chamado “contribuinte de fato”, condicionou a restituição à prova de que o requerente não repassou o ônus do tributo ao adquirente da mercadoria ou, tendo repassado, estar por ele autorizado a pedir restituição (CTN, art. 166).

          O raciocínio é singelo: se quem vende consegue recuperar o imposto do adquirente (embutindo o seu valor no preço da mercadoria), a restituição do tributo ao contribuinte de direito teria por conseqüência o seu enriquecimento sem causa, à custa do adquirente.

          Esse entendimento mereceu o aval do Supremo Tribunal Federal que editou a Súmula 546, do seguinte teor: “Cabe restituição de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte ‘de jure’ não recuperou do contribuinte ‘de facto’ o ‘quantum’ respectivo”.

          A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, nas duas câmaras de direito público, também entendem que é necessária “a comprovação de que o contribuinte de direito (comerciante) não repassou ao contribuinte de fato (consumidor) o encargo financeiro do tributo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, de que está por este autorizado a pleitear a repetição do indébito” (AgRg no REsp 809.034 SP) e, ainda, que “pressupõe a comprovação de que não houve repasse do encargo financeiro decorrente da incidência do imposto ao consumidor final da mercadoria” (AgRg no AgIn 467.456 SP).

           O art. 166 tem sido muito criticado, a uma, porque é muito difícil de produzir a prova de que não houve repasse ao consumidor do valor do imposto e, a duas, porque o dispositivo tem servido de pretexto para o Fisco não restituir o imposto pago indevidamente – se alguém tem de enriquecer ilicitamente, que seja o Estado e não o comerciante.

          Abstraindo da crítica, para entender melhor o dispositivo, vamos nos permitir incursionar no fato econômico subjacente.

          Do ponto de vista econômico, o tributo pode ou não repercutir sobre o adquirente da mercadoria ou repercutir apenas parcialmente, o que é o mais freqüente. Isto por que a repercussão econômica do tributo depende de outros fatores, como o poder de monopólio de quem vende (poder de determinar preços). Depende também da forma como o mercado daquela mercadoria reage à variação do preço (o tributo eleva o preço da mercadoria). Estamos falando do que os economistas chamam de “elasticidade-preço da mercadoria”.

          Voltando para o campo do direito tributário, podemos dizer que a regra do art. 166 estabelece a presunção de que o imposto irá repercutir sobre o contribuinte de fato. Nesse caso, a condição é que o contribuinte de direito esteja autorizado pelo contribuinte de fato a pedir restituição. Assim, de um acordo entre os dois, o contribuinte de fato poderá beneficiar-se da restituição. Desse modo, restabelece-se uma situação de justiça entre adquirente e vendedor (suum cuique tribuere).

          Trata-se, porém, de presunção relativa (juris tantum) que admite prova em contrário. O requerente poderá demonstrar que arcou com o ônus do imposto e não o repassou no preço cobrado.

          No caso de preços administrados (serviços públicos concedidos), a Primeira Turma do STJ entendeu que “o preço dos serviços de transporte aéreo era controlado pelo Governo Federal (Departamento de Aviação Civil), ficando a recorrente sem campo de ação para estabelecer qualquer critério de fixação de sua remuneração. Não há, in casu, formação da base tarifária nem possibilidade de repasse de qualquer tributo aos usuários” (REsp 902.327 PR).

          Contudo, se não conseguir produzir essa prova, o contribuinte estará sendo prejudicado, arcando com o valor do imposto e sem poder pleitear sua restituição.

Rastreamento de veículos via satélites é prestação de serviço de comunicação?

          Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

          Com o significativo crescimento dos roubos de caminhões e respectivas cargas, um novo ramo da prestação de serviços tem prosperado: o de monitoramento e rastreamento de veículos mediante uso de satélites artificiais e a tecnologia GPS.

          Qual o tributo que incidiria sobre essa atividade, ISS ou ICMS? Quem pode tributar o monitoramento e rastreamento de veículos: o Município ou o Estado?

          A Constituição Federal define as materialidades sobre as quais a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir e cobrar impostos. Assim, o art. 156, III, da Lei Maior atribui aos Municípios competência para tributar os “serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar”. Já conforme o art. 155, II, os Estados podem instituir imposto sobre “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações iniciem no exterior”.

          A incidência do ISS, portanto, depende de três condições que devem ocorrer simultaneamente: (i) tratar-se de serviço (i.e. obrigação de fazer); (ii) não estar, o serviço, compreendido na competência dos Estados (serviços de transporte ou de comunicação); e (iii) constar da lista anexa à Lei Complementar 116/2003.

          Trata-se de serviço: o contrato celebrado entre a empresa e seus clientes tem por objeto o monitoramento e o rastreamento dos veículos de propriedade desta última, ou seja, uma obrigação de fazer.

          O serviço enquadra-se no item 11.02 da Lista de Serviços: “vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas”.

          Resta saber se essa atividade constitui serviço de comunicação. Caso a resposta seja afirmativa, incide o ICMS estadual; caso seja negativa, incide o ISS municipal.

          Os Estados celebraram o Convênio ICMS 139/2006, concedendo redução de base de cálculo do ICMS na prestação de serviço de rastreamento e monitoramento de veículos de carga, presumindo implicitamente tratar-se de prestação de serviço de comunicação.

          O Estado de Santa Catarina, antes da celebração do referido Convênio 139/2006, havia se manifestado, na resposta à Consulta 26/2006, no sentido da não incidência do ICMS, por entender que monitoramento e rastreamento de veículos não constituem serviço de comunicação.

          Segundo Paulo de Barros Carvalho (Direito Tributário, Linguagem e Método), a comunicação envolve (i) mensagem, (ii) canal, (iii) emissor, (iv) receptor, (v) o repertório, comum a emissor e receptor, necessário para a decodificação da mensagem, (vi) conexão psicológica entre emissor e receptor e (vii) o contexto ou meio onde se dá a comunicação.

          Para a mensagem ser transmitida eficientemente, é preciso que o receptor a compreenda e, para que isso ocorra, além do canal e do código, deve haver conexão psicológica entre emissor e receptor e um contexto histórico-cultural onde se dê a comunicação.

          Mas, a materialidade sobre a qual incide o ICMS não é a comunicação, mas a prestação de serviço de comunicação. Ou seja, a incidência do imposto requer o concurso de três personagens: o emissor, o receptor e o prestador de serviço de comunicação – aquele que disponibiliza, mediante remuneração, os meios para que ocorra a comunicação. Esse terceiro deve ser, tipicamente, um prestador de serviço, isto é, não pode haver relação de emprego entre o terceiro e o emissor (ou o receptor).

          Então vejamos: no caso do monitoramento e rastreamento de veículos de carga, (i) quem é o emissor da mensagem, (ii) quem é o receptor da mensagem e (iii) quem é o prestador de serviço de comunicação?

          O prestador do serviço de comunicação, se for esse o caso, somente pode ser a empresa de monitoramento e rastreamento de veículos, mesmo por que, é dela que o Estado pretende cobrar ICMS.

          O receptor, com certeza, deve ser o proprietário dos veículos de carga, monitorados e rastreados, a quem deve ser informado a sua localização.

          Agora, a pergunta difícil: quem é o emissor da mensagem? O satélite? O caminhão?

          Vamos tentar enumerar as nossas dificuldades:

          (1) tanto o caminhão como o satélite são equipamentos (seres inanimados), o primeiro de propriedade do contratante do serviço e o segundo utilizado pelo prestador do serviço (de sua propriedade ou não);

          (2) a comunicação somente é possível entre seres humanos, não entre homens e equipamentos (por mais sofisticados que sejam) – afinal, as pesquisas sobre inteligência artificial não estão tão avançadas que se possa falar em “conexão psicológica” ou “contexto cultural” entre homem e equipamento;

          (3) pela mesma razão, não há intencionalidade na emissão de sinal (informação) do caminhão para o satélite e deste para o receptor (ou para o prestador do serviço que informa o receptor).

          Então, ao que parece, a prestação de serviço de monitoramento e rastreamento de veículos de carga não caracteriza serviço de comunicação, como havia, corretamente, entendido a resposta à Consulta 26/2006 do Estado de Santa Catarina. Na mensagem emitida pelo prestador de serviço para o contratante do serviço, o serviço de comunicação é prestado pela empresa de telefonia (ou similar) e não pela prestadora de serviço de rastreamento.

          Ora, se não é serviço de comunicação (na verdade, nem existe comunicação), então não incide o ICMS e a competência para tributar é dos Municípios,conforme item 11.02 da Lista de Serviços, apesar do disposto no Convênio ICMS 139/2006.

          Afinal, convênio não é lei e o Confaz não é um corpo legislativo (trata-se de um “colegiado de demissíveis ad nutum”, como já foi lembrado). A instituição de tributo é matéria sob reserva absoluta da lei (em sentido material).

          No caso, o Convênio ICMS 139/2006 estaria criando nova hipótese de incidência do ICMS, não abrangida na competência atribuída aos Estados pela Constituição Federal.

Pecunia non olet

          Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

          Conta-se que o Imperador Vespasiano instituiu um tributo sobre as latrinas. Na época, dispor de uma latrina em casa era um sinal exterior de riqueza e, portanto de capacidade contributiva. Interpelado por querer tributar a mal cheirosa substância, Vespasiano levou as moedas [do tributo] ao nariz e disse: “dinheiro não tem cheiro”.

          Essa a origem do princípio do non olet, sem dúvida um dos princípios tributários menos compreendidos e que mais tem causado perplexidades.

          O sentido do princípio é simples: a ilicitude do comportamento do contribuinte não afasta a incidência do tributo. Exemplo bem conhecido é o de Al Capone, o chefe do crime organizado em Chicago. Nunca conseguiram provar suas atividades criminosas, mas ele foi preso por sonegar imposto de renda (renda esta proveniente de suas atividades criminosas).

          Mas como? O fato gerador do tributo necessariamente é um fato lícito. O fato ilícito somente pode ser causa de sanção, nunca de tributo.

          Está correto. Mas o princípio do non olet não significa instituir tributo sobre fato ilícito. O fato gerador do tributo é sempre um fato lícito. Nisso estamos de acordo.

          Mas, se apesar do fato gerador, descrito na lei, ser um fato lícito, o fato concreto esteja contaminado de ilicitude, a incidência do tributo deve ser afastada?

          O art. 118, I, do Código Tributário Nacional dispõe que “a definição legal do fato gerador é interpretado abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados”. Vejamos um caso prático.

          A Constituição Federal dá competência à União para instituir imposto sobre a renda e sobre proventos de qualquer natureza (CF, art. 153, III). Esse imposto tem por fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de (i) renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; (ii) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não caracterizados como renda.

          A percepção de rendimentos do trabalho é um fato lícito. Todavia, o rendimento percebido por um croupier, que trabalha em um cassino clandestino – já que o jogo é uma atividade ilícita no Brasil – não deve ser tributado pelo imposto de renda? Porque?

          Se os que trabalham em atividades lícitas tem seus rendimentos tributados, porque os que trabalham em atividades ilícitas não o seriam? O que justificaria semelhante privilégio fiscal?

          Exagerei no exemplo? O croupier, afinal, é um mero trabalhador – tanto quanto a prostituta é apenas uma trabalhadora. A Constituição não garante a liberdade de exercício de atividade econômica?

          E o caso do dono do cassino clandestino que recebe polpudos lucros por explorar as fraquezas humanas? Tais lucros também se caracterizam como renda e são tributáveis pelo imposto de renda. Se assim não fosse, estar-se-ia premiando a atividade ilícita, que estariam isentas do tributo exigido daqueles que exercem atividades lícitas.

          O art. 150, II, da Constituição veda instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente; não se pode cobrar o tributo de quem exerce atividade lícita e isentar quem exerce atividade ilícita. Além de contrariar o princípio da isonomia, seria profundamente injusto e imoral.

            Está vendo, Débora, o velho Imperador Vespasiano sabia das coisas!                   

A famigerada pauta de valores mínimos

          Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

         

          A doutrina, secundada pela jurisprudência, tem afirmado repetidamente que o legislador não pode definir de modo arbitrário a base de cálculo de um tributo, mas que ela deve ter uma relação lógica com a descrição do fato gerador. Todos nós aprendemos a definição lapidar de Geraldo Ataliba de fato gerador como uma “perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência”. Em outras palavras, a base de cálculo é a expressão financeira do fato gerador.

          No caso do ICMS, o art. 13 da Lei Complementar 87/96 define a base de cálculo, conforme o caso, como o “valor da operação”, o “preço do serviço”, o “preço corrente da mercadoria” etc.

          Por outro lado, o art. 148 do Código Tributário Nacional (CTN) permite ao Fisco arbitrar esse valor ou preço, quando as declarações, esclarecimentos prestados ou os documentos emitidos: (i) forem omissos; ou (ii) não merecerem fé. Fora dessas hipóteses, é vedado à autoridade administrativa exigir o ICMS sobre base de cálculo diversa.

          Com efeito, sobre a matéria o Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 431, declarando que “é ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal”.

          No mesmo sentido, o Superior Tribunal Federal (RE 92.679-8/ES; LEX 27: 183) já decidiu que o uso de pauta fiscal “só se legitima quando, em processo regular, não ficar demonstrado o valor real da operação de que decorrer a saída da mercadoria”.

          Mais recentemente, conforme Ministro Joaquim Barbosa (despacho no Agravo de Instrumento 632.847; RDDT 182: 195), “a utilização da pauta fiscal deve ser motivada, e faz parte de tal motivação o registro da idoneidade dos meios utilizados para se chegar aos valores presumidos para compor a base de cálculo do tributo”.

          Em resumo, (i) a pauta fiscal somente pode ser utilizada nas hipóteses em que o art. 148 do CTN autoriza o arbitramento: omissão ou quando não mereçam fé as declarações e os documentos do contribuinte; (ii) incumbe ao Fisco provar que as declarações e documentos do contribuinte não merecem fé; (iii) também ao Fisco incumbe provar a idoneidade dos meios utilizados arbitrar os valores da operação (ou dos preços de pauta) e; por fim, (iv) deve ser garantido ao contribuinte o oferecimento de avaliação contraditória.

          Estamos diante de jurisprudência reiterada e uniforme dos tribunais superiores, adotada desde a década de sessenta.

          Apesar disso, a Administração Tributária catarinense expediu o Ato Diat 17/2011 que “considerando a necessidade de adequar a base de cálculo do ICMS aos preços de mercado ... aprova a Pauta de Valores Mínimos constante do Anexo Único deste Ato ....”.

          Ora, os preços de mercado são determinados pelo próprio mercado – ou seja, pelo confronto entre demanda e oferta – e não por ato normativo das autoridades administrativas.

          O próprio Regulamento do ICMS-SC, que trata da base de cálculo na Seção I do Capítulo IV, dispõe sobre arbitramento na Subseção III, cujo art. 15 trata do arbitramento nos mesmos termos do art. 148 do CTN. O art. 16 prevê que o Fisco deve elaborar um “Termo de Arbitramento” do qual deve ser dada ciência ao contribuinte que, conforme § 2º, dispõe do prazo de trinta dias para contestar. O art. 17 diz que o Termo de Arbitramento deve acompanhar a Notificação, com cópias dos documentos que embasaram o arbitramento (art. 18).

          Assim os trinta dias previstos no § 2º do art. 16 não afasta o direito do contribuinte de impugnar o arbitramento perante o Tribunal Administrativo Tributário,conforme art. 20 do RICMS.

          Ainda dentro da mesma subseção, o art. 21 autoriza a expedição de pauta fiscal (não de pauta de valores mínimos), cujos valores poderão ser utilizados nas mesmas hipóteses do arbitramento, ou seja, se as declarações e documentos do sujeito passivo forem omissos ou não merecerem fé.

          A Pauta Fiscal é uma forma simplificada de arbitramento, para uso na fiscalização de mercadorias em trânsito, principalmente, porém, nas mesmas hipóteses e com as mesmas restrições. O art. 21 do RICMS-SC não é uma autorização para o arbítrio ou para desconsiderar o valor da operação ou o preço acordado entre as partes. Tal valor somente poderá ser afastado, para aplicação da pauta, no caso de omissão (e.g. transporte de mercadorias sem documento fiscal) ou se o Fisco provar que o preço declarado não merece fé.

          Como se explica que em um Estado Democrático de Direito (seria o caso, conforme art. 1º da CF) a Administração Tributária se arrogue o direito de ignorar o ordenamento jurídico e desafiar a jurisprudência dos tribunais superiores?

O art. 43 da lei catarinense

Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

          A Constituição Federal, art. 155, § 2º, XII, “g”, procurou evitar a “guerra fiscal” entre os Estados, dispondo que a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais do ICMS dependesse da concordância dos demais Estados-membros e do Distrito Federal, mediante convênios, celebrados nos termos da Lei Complementar 24/1975.

          Apesar disso, a guerra fiscal constitui um dos mais deploráveis espetáculos que os Estados oferecem à população brasileira. Basicamente, cada Estados-membro procura atrair investimentos para o seu território, oferecendo benefícios fiscais, ainda que não autorizados por convênio e em total desrespeito pela Constituição.

          Contudo, a guerra fiscal é uma guerra suicida, pois, como todos os Estados detêm a mesma competência tributária, as vantagens oferecidas por um Estado-membro também pode ser concedida pelos demais. Assim, o investidor decide onde investir, por outros motivos (economias de escala, proximidade dos mercados consumidores ou das matérias-primas, disponibilidade de mão de obra qualificada, facilidades de transporte etc.) que não as vantagens fiscais oferecidas. Para o Estado-membro, fica apenas a renúncia de receita.

          Independentemente de tais considerações, temos que a desenvoltura com que os Estados desobedecem a norma constitucional explica-se pela falta de sanção, no caso de um Estado-membro conceder benefício não autorizado por convênio.

          É verdade que o art. 8º da Lei Complementar 24 prevê sanções, a saber: (i) nulidade do ato e ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria e (ii) exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda a remissão do débito correspondente. O parágrafo único do mesmo artigo prevê ainda presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício e a suspensão das quotas do Fundo de Participação e de outras participações em tributos federais.

          Mas, quem teria competência para aplicar essas sanções? O STJ tem entendido que os Estados-membros não teriam competência para declarar a ineficácia do crédito relativo a benefício não autorizado por convênio, dado por outro Estado-membro (LC 24, art. 8º, I), pois, “a inconstitucionalidade deve ser previamente declarada em ADI específica, relativa à lei do Estado de origem” (RMS 31.714 MT). Com isso, perde-se a agilidade na aplicação da sanção, além de retirar dos Estados uma arma para o combate à guerra fiscal.

          A grande falha da sanção prevista no art. 8º, I, é que penaliza, não o Estado infrator, mas o contribuinte que adquire a mercadoria do Estado que concedeu irregularmente o benefício fiscal. Os Estados são detentores do poder de tributar e do poder de exonerar. O contribuinte, por sua vez, está obrigado à obediência da lei. O que fazer? Simplesmente aceitar o ônus adicional da proibição do crédito? Outra hipótese seria não adquirir mercadoria de Estado que conceda benefício fiscal não autorizado por convênio. Nesse caso, entendo que poderia ser alegada ofensa ao o disposto no art. 152 da Constituição que proíbe estabelecer diferença tributária, em razão da procedência da mercadoria.

          Para tornar as sanções do art. 8º efetivas, seria preciso definir quem tem a competência para aplicá-las, qual o procedimento ou rito adotado, a quem caberia oferecer a denúncia e, desse modo, desencadear a prestação jurisdicional, qual o agravamento da pena no caso de reincidência do Estado-membro infrator e outras questões.

          De qualquer modo, diante da ausência de sanção ou de definição do procedimento para aplicar as sanções previstas no art. 8º da LV 24, o Estado de Santa Catarina, como medida preventiva, dispôs no art. 43 da Lei 10.297, de 26 de dezembro de 1996, que trata do ICMS nesse Estado, que o Executivo fica autorizado a “tomar as medidas necessárias para a proteção dos interesses da economia catarinense”, quando outro Estado-membro ou o Distrito Federal conceder benefícios fiscais ou financeiros de que resulte redução ou eliminação, direta ou indireta de tributo, não autorizado por convênio celebrado no âmbito do Confaz.

          O dispositivo citado tem sido utilizado para fundamentar medida similar à adotada pelo outro Estado, ou seja, a concessão de benefício fiscal não autorizado por convênio.

          Contudo, a aplicação do art. 43 depende de demonstração do prejuízo para a economia catarinense, devida à medida adotada pelo outro Estado.

          Além disso, a medida para a proteção da economia catarinense, a que se refere o dispositivo, não significa necessariamente concessão de benefício fiscal não autorizado por convênio. A celebração de convênio é condição necessária para a concessão de benefício fiscal que não pode ser suprida pela legislação interna do Estado e que não admite exceções.

          A inconstitucionalidade cometida por um Estado-membro não justifica nem valida idêntica inconstitucionalidade cometida por outro.

Distinção entre diferimento e substituição tributária “para trás”

Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

         

          O art. 6º da Lei Complementar 87/1996, que trata de normas gerais em matéria de ICMS, prevê a substituição tributária como modalidade de sujeição passiva.

          O substituto tributário distingue-se do contribuinte por não ter relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador da respectiva obrigação. Também se distingue do responsável tributário porque a obrigação tributária já nasce originalmente em relação ao substituto, com exclusão da responsabilidade do substituído.

          O § 1º do mesmo artigo dispõe que a substituição tributária pode se dar em relação a operações ou prestações antecedentes (ou para trás), subseqüentes (ou para frente) ou concomitantes (ocorrem ao mesmo tempo). Conforme dispõe o § 2º, a substituição tributária somente pode ser instituída por lei – a definição do sujeito passivo é elemento essencial da obrigação tributária e, portanto, está sob reserva absoluta da lei. Já no caso do contribuinte substituto estar estabelecido em outro Estado, a substituição tributária depende de celebração de convênio entre os Estados interessados, para dar efeito extraterritorial à legislação do Estado ao qual é devido o imposto por substituição tributária (CTN, art. 102).

          O diferimento, por sua vez, consiste no adiamento ou postergação do pagamento para fase subseqüente da comercialização da mercadoria. Ordinariamente, o diferimento implica a atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto ao destinatário da mercadoria, o que caracteriza a substituição tributária (obrigação própria relativa a fato gerador alheio). O destinatário, ao revender a mercadoria, recolhe o imposto relativo à operação realizada por ele e, por responsabilidade, o imposto relativo á operação praticada pelo fornecedor (diferida). Isto ocorre porque não houve recolhimento do ICMS na operação anterior e, portanto, não haverá crédito para compensar na operação subseqüente.

          Mas, nem sempre o diferimento implica substituição tributária. Basta que o sujeito passivo seja o mesmo na operação antecedente e na subseqüente (não há contribuinte substituto que recolha o imposto relativo ao fato gerador praticado pelo substituído). É o caso do diferimento do imposto devido no desembaraço aduaneiro de mercadoria importada. O imposto é diferido para a operação subseqüente de revenda no mercado interno, hipótese em que a mesma pessoa (o importador) ocupa a posição de sujeito passivo tributário. Nesse caso, há diferimento, mas não há substituição tributária. O diferimento não passa, nesse caso, de mera ampliação do prazo de recolhimento.

          Assim, deve-se evitar afirmar de modo simplista que o diferimento é modalidade de substituição tributária. De fato, na maioria dos casos de diferimento estaremos lidando com substituição tributária, mas nem sempre. Ao menos no caso da importação o diferimento não é um caso de substituição tributária.

          O diferimento, considerado em si mesmo, é uma postergação do pagamento do imposto, ou seja, está relacionado com prazo de pagamento. Não há dispensa ou redução do valor a recolher. “Do diferimento não resulta eliminação ou redução do ICM; o recolhimento do tributo e que fica transferido para momento subseqüente” (STF, RE 112.354-6). Por isso mesmo, o diferimento pode ser instituído por decreto ou regulamento, não sendo exigida lei para sua instituição nem autorização por convênio celebrado entre os Estados, na forma da LC 24/75. Também, por não se tratar de isenção ou não-incidência, não há que se falar em anulação do crédito relativo às operações anteriores, conforme art. 155, § 2º, II, “b” da Constituição Federal.

Reflexão sobre a não-cumulatividade do ICMS

          Velocino Pacheco Filho

          Auditor Fiscal/SC

          O ICMS tem por fato gerador operações relativas à circulação de mercadorias e a prestação de serviços de transporte e comunicação (CF, art. 155, II). Mas, ele é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado nas anteriores (§ 2º, I). O assim chamado “crédito” do ICMS, portanto, não passa do imposto que onerou a mercadoria em etapas anteriores de circulação. Feita a compensação, o contribuinte recolhe aos cofres públicos a diferença entre o que é devido pelas suas operações próprias e o “crédito”, considerado determinado período de tempo (apuração do imposto).

          Então, o “crédito” tem uma vocação específica, qual seja, compensar o imposto devido. Se os créditos forem maiores que os débitos, o saldo é transferido para o período seguinte. Disso podemos inferir que na falta de “débito”, não há que se falar em “crédito”. É o que determina o inciso II, “b” do já referido § 2º do art. 155 da CF: “a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. Nesse caso, a determinação em contrário da legislação (i. e. a manutenção do “crédito”) representa um benefício ou favor fiscal (salvo em relação às exportações, que obedece a outro critério – a desoneração das mercadorias exportadas).

          Até aqui, as disposições são perfeitamente razoáveis e baseadas no bom senso. Mas não podemos dizer o mesmo do disposto no inciso II, “a” do mesmo parágrafo: “a isenção ou não incidência ... não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes”. Trata-se de disposição introduzida pela Emenda Constitucional 23, de 1983 (Emenda Passos Porto) que deu nova redação ao art. 23, II, da Constituição de 1969, dispositivo preservado pela Constituição de 1988.

          Esse dispositivo é o responsável por tornar o ICMS cumulativo sempre que ocorrer uma isenção no meio do ciclo de comercialização, já que o imposto dispensado será recuperado mais adiante. Desse modo, o que era para ser um benefício fiscal, resulta em aumento da arrecadação.

          Observe-se que a Constituição, ao tratar do IPI, também imposto não-cumulativo, no art. 153, § 3º, não contempla dispositivo semelhante. A Emenda Passos Porto foi conseqüência da pressão dos Estados.

          Um exercício numérico simples servirá para ilustrar o problema:       suponhamos um ciclo de comercialização com apenas três componentes. Para facilitar as contas, vamos supor uma alíquota uniforme de 8%.

          Vejamos primeiro a tributação normal, sem isenção.

Contribuinte	Valor da operação	Imposto debitado	Crédito	Imposto a recolher
A	1000,00	80,00	- 0 -	80,00
B	1200,00	96,00	80,00	16,00
C	1500,00	120,00	96,00	24,00

          O total recolhido ao Erário, nesse caso, teria sido de 120,00 (igual a aplicação da alíquota sobre a última operação).

          Vamos supor agora que a operação de B para C é isenta. Então, calculando de acordo com o inciso II do § 2º, temos:

Contribuinte	Valor da operação	Imposto debitado	Crédito	Imposto a recolher
A	1000,00	80,00	- 0 -	80,00
B	1200,00	0,00	- 0 -	0,00
C	1500,00	120,00	- 0 -	120,00

          O total recolhido ao Erário não corresponde mais a aplicação da alíquota sobre a última operação. O valor recebido pelo Estado passa a ser de 200,00.

          Vamos agora supor também que a operação de B para C é isenta, mas vamos ignorar a regra da alínea “a” do inciso II.

Contribuinte	Valor da operação	Imposto debitado	Crédito	Imposto a recolher
A	1000,00	80,00	- 0 -	80,00
B	1200,00	0,00	- 0 -	0,00
C	1500,00	120,00	96,00	24,00

          O total recolhido ao Erário nesse caso é de 104,00. A perda de arrecadação (de 120,00 para 104,00) corresponde exatamente ao valor da renúncia fiscal, devida à isenção (16,00).

            Assim, o que distorce o mecanismo da não-cumulatividade é exatamente a regra contida no art. 155, § 2º, II, “a” da Constituição Federal. A isenção, nesse caso, deixa de ser isenção, pois a receita aparentemente renunciada pelo Erário é por ele recuperada na operação subseqüente. A isenção passa a equivaler ao diferimento do pagamento do tributo ou, como diz Sacha Calmon Navarro Coelho, “o diferimento do pagamento do imposto mais não seria que o efeito da isenção tópica ou da alíquota zero quando atuantes sobre uma operação apenas da cadeia de circulação”.