A denúncia espontânea da infração e seus efeitos

Velocino Pacheco Filho

      O art. 138 do Código Tributário Nacional exclui a responsabilidade pela infração, no caso do infrator a denunciar espontaneamente, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos respectivos juros de mora. Mas, a denúncia espontânea, esclarece o parágrafo único, somente poderá ser aceita antes do início de qualquer procedimento fiscal relacionado com a infração.

     Ensinava o Min. Luiz Fux, quando ainda no STJ, que a denúncia espontânea configura arrependimento fiscal, “porquanto o agente infrator, desistindo do proveito econômico que a infração poderia carrear-lhe, adverte a mesma à entidade fazendária, sem que ela tenha iniciado qualquer procedimento para a apuração desses fundos líquidos” (AgRg no AgIn 692.219 SC).

     “O objetivo da norma”, leciona Leandro Paulsen, “é estimular o contribuinte infrator a colocar-se em situação de regularidade, resgatando as pendências deixadas e ainda desconhecidas por parte do Fisco, com o que este recebe o que lhe deveria ter sido pago e cuja satisfação, não fosse a iniciativa do contribuinte, talvez jamais ocorresse”.

     O efeito por excelência da denúncia espontânea é afastar a punibilidade. A esse propósito, a lei não distingue entre multa moratória e punitiva, afastando a imposição de ambas.

     Entretanto, a denúncia espontânea somente se aperfeiçoa com o pagamento do tributo devido e dos juros de mora. A referência a “se for o caso” do art. 138, justifica-se porque no caso das infrações acessórias não há tributo a ser reclamado.

     Os juros de mora são devidos a partir da impontualidade no pagamento - momento em que o sujeito passivo se constitui em mora. Devemos ainda acrescentar a correção monetária, que recompõe o poder aquisitivo da moeda. A cobrança da Selic supre ambos os acréscimos, já que compreende tanto taxa de juros quanto correção monetária.

     A denúncia espontânea somente pode ser aceita e, portanto, reconhecidos os seus efeitos, quando acompanhada do pagamento do valor integral do crédito denunciado. Assim, a denúncia não surte efeito se vier acompanhada de pedido de parcelamento, mesmo se acompanhada do pagamento, no ato, da primeira parcela. Este já era o entendimento do antigo Tribunal Federal de Recursos, conforme Súmula 208 daquele sodalício: “A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, não configura denúncia espontânea”. No mesmo sentido tem decidido o Superior Tribunal de Justiça.

     Conforme dispõe o parágrafo único do art. 138, a denúncia espontânea somente afasta a exigibilidade da multa se for anterior a qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. Por conseguinte, o início de uma fiscalização geral não impede a espontaneidade da denúncia. O procedimento administrativo deve ser relacionado com a infração. Já ensinava Aliomar Baleeiro que “a contrario sensu, prevalece a exoneração se houver procedimento ou medida no processo sem conexão com a infração: benigna amplianda.”

     Nos impostos sujeitos a lançamento por homologação (CTN, art. 150), em que cabe ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, somente cabe denúncia espontânea em relação ao imposto não submetido voluntariamente e tempestivamente à tributação. Não se considera espontâneo o recolhimento a destempo de imposto declarado às autoridades fazendárias. Nessa hipótese, o imposto declarado e não recolhido poderá ser inscrito em dívida ativa, nos termos do art. 62, § 1°, da Lei catarinense 5.983/81.

     Em síntese, a denúncia espontânea afasta a punibilidade, tornando indevida a exigência de multa, moratória ou punitiva. Mas, para ser considerada denúncia espontânea, deve ser acompanhada (i) do pagamento integral do tributo denunciado e (ii) dos juros de mora e da correção monetária correspondentes.

    

     Contudo, não será considerada denúncia espontânea (i) se for acompanhada de pedido de parcelamento do crédito tributário denunciado, (ii) se for posterior ao início de procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada à infração e (iii) no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, o imposto denunciado tiver sido declarado pelo próprio contribuinte.

A incompletude do sistema tributário e o emprego da analogia

Velocino Pacheco Filho

                Consiste a analogia na aplicação de uma norma a situação diversa, porém semelhante, daquela que ela se refere.

Norberto Bobbio conceitua completude como “a propriedade pela qual um ordenamento jurídico tem uma norma para regular qualquer caso. Uma vez que a falta de uma norma se chama geralmente ‘lacuna’ (num dos sentidos do termo ‘lacuna’), ‘completude’ significa ‘falta de lacunas’. Em outras palavras, um ordenamento é completo quando o juiz pode encontrar nele uma norma para regular qualquer caso que se lhe apresente, ou melhor, não há caso que não possa ser regulado com uma norma tirada do sistema”.

            

             Mas, para o emprego da analogia, é preciso que haja uma lacuna, ou seja, uma incompletude, no ordenamento jurídico. Isto por que presume-se a completude do ordenamento. Já ensinava Kelsen (Teoria Pura ...) que se o direito vigente não é aplicável a um caso concreto, o tribunal, para decidir o caso, precisa colmatar a lacuna pela criação de norma jurídica correspondente. Isto é, se não é possível a aplicação de norma jurídica singular, sempre é possível aplicar a ordem jurídica e, acrescenta esse autor, isso também é aplicação do direito.

             Segundo Miguel Reale (Filosofia do Direito), é o ordenamento jurídico no seu todo que é pleno. Assim, nenhum juiz pode deixar de proferir sentença sob o pretexto de lacuna ou obscuridade da lei (CPC, art. 126). O próprio ordenamento (LICC, art. 49) autoriza o juiz, no caso da lei ser omissa, a decidir pelo emprego da analogia, dos costumes ou dos princípios gerais de direito (integração do sistema legal).

             “Uma regra jurídica não pode nem deve ser tomada de per si, como se fosse uma proposição lógica em si mesma inteiramente válida e conclusa, pois o seu significado e a sua eficácia dependem de sua funcionalidade e de sua correlação com as demais normas do sistema, assim como do conjunto de princípios que a informam”.

             Marco Aurélio Greco fala em “momentos de incompletude” na relação entre norma e fato, mas que o próprio ordenamento, “porque não pode conviver com fatos não previstos”, tende à completude. Se o ordenamento não é completo, com certeza é completável.

             O mesmo autor alerta que a lacuna não se confunde com o silencia eloquente da lei que é uma previsão, mediante uma não previsão. “O legislador ao não editar a norma específica prevê que não está incluído”.

             “O que a lei quis, disse; o que não quis, guardou silêncio”.

             Em suma, não devemos sair aplicando analogia sempre que não encontrarmos solução para um caso nos textos legais; é preciso que fique caracterizada a existência da lacuna.

             Conclui Bobbio que a completude é uma condição necessária, nos ordenamentos em que (i) o juiz é obrigado a julgar todas as controvérsias que se apresentem ao seu exame, (ii) deve julgá-las aplicando uma norma pertencente ao sistema. Aqui entra o emprego da analogia.

             Se não houver no ordenamento uma norma que se refira ao caso em questão, deve ser procurada uma norma que se refira a caso semelhante.  A palavra chave agora é “semelhança”. Entre o caso regrado e o caso não regrado deve haver uma semelhança que seja reconhecida como essencial, “aquela da qual dependem todas as consequências merecedoras de apreço na questão discutida”, lecionava Carlos Maximiliano. “É a causa principal de todos os efeitos”.

             Conforme Limongi França, para a analogia ser aplicada, (i) o caso deve ser absolutamente não previsto em lei, (ii) deve existir ao menos um elemento de identidade entre o caso previsto e aquele não previsto, e (iii) a identidade entre os dois casos deve atender ao elemento em vista do qual o legislador formulou a regra que disciplina o caso previsto, constituindo-lhe a ratio legis”.

             Em matéria tributária (CTN, art. 108, § 1º), o emprego da analogia não pode resultar em exigência de tributo não previsto em lei. Isto por que a instituição de tributos não está apenas sujeita ao princípio da legalidade, mas está sob reserva absoluta de lei. Se a competência para institui tributos não pode ser delegada ao Executivo, muito menos pode ser instituído pelo emprego da analogia.

                Assim, juristas de plantão, antes de propor resolver um caso pelo recurso à analogia, verifiquem (i) se a falta de regramento no caso específico constitui, de fato, uma lacuna; (ii) se entre o fato regrado e o não regrado existe uma semelhança essencial, da qual decorrem todas as consequências relevantes, e que constitui sua ratio legis; e (iii) se do emprego da analogia não resulta exigência de tributo não previsto em lei.

O ITCMD pode ser progressivo?

Velocino Pacheco Filho

          Dispõe o § 1º do art. 145 da Constituição da República que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. Ou seja, nem sempre os impostos têm caráter pessoal ou podem ser graduados segundo a capacidade econômica. Mas, uma vez sendo possível, é obrigatória a graduação pelo critério da capacidade econômica.

          Ora, conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal, os impostos pessoais distinguem-se dos impostos reais porque nestes últimos não caberia a adoção de alíquotas progressivas. Assim, somente os impostos pessoais – que levam em conta as características pessoais do contribuinte – poderiam ser progressivos, pois, somente nessa hipótese poderia ser aferida a capacidade econômica. Nesse sentido, foi editada a Súmula 589/STF: “É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do Imposto Predial e Territorial Urbano em função do número de imóveis do contribuinte”.

          No entanto, nada impede que, mesmo no caso dos impostos reais, a incidência seja graduada segundo critérios pessoais. É o que acontece, por exemplo, quando se isenta o único imóvel de uma família e que lhe serve de residência.

          A progressividade, no caso do IPTU, acabou por ser expressamente permitida pela Emenda Constitucional 29/2000 (CF, art. 156, § 1º, I): sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, II, o imposto poderá “ser progressivo em razão do valor do imóvel”. Admitida a progressividade em relação ao IPTU, abre-se o caminho para o seu reconhecimento em relação a outros impostos reais.

          À mudança do texto constitucional seguiu-se a mudança de entendimento jurisprudencial, ocorrida com o julgamento, pelo Pleno do STF, do Recurso Extraordinário 562.045 RS, relatora para o acórdão a Min. Carmen Lúcia. A Ementa tem o seguinte teor:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL: PROGRESSIVIDADE DE ALÍQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, § 1º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. PRINCÍPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTÁRIA. OBSERVÂNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.

          O Min. Eros Grau, em seu voto, distingue na dicção do § 1º do art. 145 duas sentenças: (i) os impostos terem caráter pessoal e (ii) todos eles serem graduados, sempre que possível, segundo a capacidade econômica. A Constituição “determina como devem ser os impostos, todos eles. Não somente como devem ser alguns deles. Não apenas como devem ser os impostos dotados de caráter pessoal. Isso é nítido. Nítido como a luz solar passando através de um cristal, bem polido”.

          Não podemos perder de vista o fim último do Estado que é a realização do bem comum, cujo conteúdo devemos pesquisar na estrutura axiológica da Constituição. Assim, o art. 3º da Carta trata dos objetivos fundamentais da República, entre os quais está a redução das desigualdades sociais. Ora, a progressividade da tributação sobre as heranças é medida absolutamente necessária para a realização desse objetivo. Afinal, esse é o mecanismo pelo qual se perpetua a estratificação social. A herança é um patrimônio que o herdeiro recebe sem ter contribuído para a sua formação. Se queremos reduzir as desigualdades, nada mais justo que a tributação progressiva das heranças.

          Esse aspecto foi salientado pelo Min. Ayres Brito em seu voto quando diz que “é no âmbito de tal sistema constitucional-tributário que avulta o princípio da igualdade como fórmula ou critério da mais justa participação dos contribuintes no aporte dos recursos financeiros que o Estado precisa para se manter enquanto máquina administrativa e para combater as mais temerárias assimetrias sociais e regionais, em demanda do desenvolvimento equilibrado do País e do bem estar da nossa população”.

          Mais recentemente, a Primeira Turma do STF, no Agravo Regimental no Recurso Extraordinário 542.485, em que foi relator o Min. Marco Aurélio, tomando como paradigma o acórdão acima citado, decidiu que “no entendimento majoritário do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade das alíquotas do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação”.

            A progressividade do ITCMD vem ao encontro de princípios constitucionais como o da capacidade contributiva – tida por Klaus Tipke como critério de moralidade tributária – e o da igualdade que veda a instituição de “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente” (CF, art. 150, II). A alíquota única, que representa maior gravame para quem herda pouco e menor gravame para quem herda muito, institui um regime iníquo de desigualdade na incidência do tributo.

Momento da incidência do imposto sobre heranças

Velocino Pacheco Filho

             Conforme disposto no art. 35 do Código Tributário Nacional (CTN), o fato gerador do imposto sobre heranças é a transmissão a qualquer título da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis. Por sua vez, o art. 1784 do Código Civil define que aberta a sucessão, a herança transmite-se, desde logo, aos herdeiros legítimos e testamentários.

             A questão é saber em que momento ocorre o fato gerador do imposto. No momento da abertura da sucessão, com o falecimento? A determinação do momento é importante, pois constitui a referência para o marco inicial do prazo de decadência do direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário. Com efeito, dispõe o art. 173, I, do CTN que o direito da Fazenda extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.

             O Superior Tribunal de Justiça – Agravo Regimental no Recurso Especial 577.899 PR – já se manifestou dizendo que “a circunstância de o fato gerador ser ou não do conhecimento da Administração Tributária não foi erigida como marco inicial do prazo decadencial”. Poderia suceder, então, que o direito da Fazenda caducasse sem que esta tivesse conhecimento da abertura da sucessão.

             É que o momento da transmissão não é esse. A transmissão da herança aos herdeiros no momento da abertura da sucessão (óbito) foi apenas o recurso utilizado pelo legislador para evitar a propriedade sem titular, ainda que por breve período de tempo.

             Assim, o art. 1.791 do Código Civil diz que a herança defere-se como um todo, ainda que vários sejam os herdeiros. Mas, seu parágrafo único ressalva que “até a partilha, o direito dos co-herdeiros, quando à propriedade e posse da herança será indivisível, e regular-se-á pelas normas relativas ao condomínio”. Somente com a aceitação da herança, dispõe o art. 1.804, “torna-se definitiva a sua transmissão ao herdeiro, desde a abertura da sucessão”.

             Eduardo de Oliveira Leite (Comentários ao Novo Código Civil, coordenado por Sálvio de Figueiredo Teixeira) esclarece que:

“Aberta a sucessão e instaurado o processo de inventário, os herdeiros passam a ser condôminos do espólio. A transitoriedade do inventário, que se encerra com a partilha, cria um período de indivisão patrimonial. Durante a fase do inventário cada herdeiro é apenas e tão somente titular de um direito indivisível, que não se pode exercer sobre nenhuma parte determinada do espólio. É a partilha que vem pôr termo a essa comunhão, determinando as cotas reais de cada proprietário”.

                Desse modo, o fato gerador do ITCMD não ocorre com a abertura da sucessão, mas com a partilha, quando os herdeiros efetivamente entram na posse do seu quinhão. A partilha individualiza os bens herdados por cada um, caracterizando a consumação da transmissão. Somente então o prazo de decadência passa a correr, a partir do primeiro dia do exercício seguinte.

                É o que conclui o Superior Tribunal de Justiça, em acórdão da lavra do Min. Herman Benjamin (AgRG no REsp 1.274.227 MS):

“Embora a herança seja transmitida, desde logo, com a abertura da sucessão (art. 1.784 do Código Civil), a exigibilidade do imposto sucessório fica na dependência da precisa identificação do patrimônio transferido e dos herdeiros ou legatários, para que sejam apurados os “tantos fatos geradores distintos” a que alude o citado parágrafo único do art. 35, sendo essa a lógica que inspirou a edição das Súmulas 112, 113 e 114 do STF”.

“O regime do ITCMD revela, portanto, que apenas com a prolação da sentença de homologação da partilha é possível identificar perfeitamente os aspectos material, pessoal e quantitativo da hipótese normativa, tornando possível a realização do lançamento”.

Redução da base de cálculo: um caso de isenção parcial.

Velocino Pacheco Filho

  

          O ICMS é um imposto plurifásico não-cumulativo, ou seja: (i) incide em todas as fases do ciclo de comercialização e (ii) o imposto devido em uma fase pode ser compensado com o imposto que onerou a(s) fase(s) anterior(es). Este é o chamado “crédito” fiscal do ICMS. Trata-se de um “crédito” especialmente vocacionado à liquidação do débito tributário.

          Ora, dispõe o art. 155, § 2º, II, “b” da Constituição Federal que “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”. Se o “crédito” existe exclusivamente para compensar o imposto devido, então, se não houver imposto devido (por causa da isenção ou da não incidência), o “crédito” perde sua razão de existir, razão por que deve ser estornado.

          No mesmo sentido, o art. 23 da Lei 10.297/1996, de Santa Catarina, dispõe que “o crédito será apropriado proporcionalmente, nos casos em que a operação ou prestação subsequente for beneficiada por redução de base de cálculo”. Nesses casos, o tributo incide apenas parcialmente, considerando que a base de cálculo é a expressão financeira do fato gerador (a sua “perspectiva dimensível”, como dizia Geraldo Ataliba).

          Com efeito, ensina Souto Maior Borges que a s isenções podem ser totais e parciais. “As isenções totais excluem o nascimento da obrigação tributária, enquanto que, nas isenções parciais, surge o fato gerador da tributação, constituindo-se, portanto, a obrigação tributária, embora o ‘quantum’ do débito seja inferior ao que seria devido se não tivesse sido estabelecido preceito isentivo”.

          Esse entendimento mereceu acolhida junto ao Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 174.478, relator para o acórdão o Min. Cezar Paluzo, em 17 de março de 2005, que entendeu tratar-se de “favor fiscal que, mutilando o aspecto quantitativo da base de cálculo, corresponderia à figura da isenção parcial, sendo aplicável, dessa forma, o art. 155, § 2º, II, b, da CF/88, que determina a anulação do crédito relativo às operações anteriores de isenção ou não incidência nas subsequentes".

          Mais recentemente, a Segunda Turma do STF, no AgRg no RE 471.511, rel. Min. Joaquim Barbosa (RDDT 200, p. 209, 2012) reafirmou que:

          “1. Segundo orientação firmada pelo Supremo Tribunal Fedeal, as figuras da redução da base de cálculo e da isenção parcial se equiparam. Portanto, ausente autorização específica, pode a autoridade fiscal proibir o registro de crédito de ICMS proporcional ao valor exonerado (art. 155, § 2º, II, b, da Constituição”.

          Em sede de doutrina, leciona Paulo de Barros Carvalho (Teoria da Norma Tributária) que o legislador, na busca do dimensionamento do fato que irá desencadear o vínculo jurídico, constitui uma grandeza para medir a intensidade do comportamento do contribuinte e que, juntamente com a alíquota vai constituir o critério quantitativo da respectiva regra-matriz:

          “Por base de cálculo entendemos aquela grandeza instituída na consequência das endonormas tributárias e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico e, como função paralela, confirmar o critério material da hipóteses endonormativa”.

          Assim, o legislador define “uma grandeza para medir a materialidade do evento e um fator que lhe será aplicado para a devida apuração do montante que satisfaz a pretensão do credor”. Essa grandeza permite que se possa saber “a intensidade do comportamento humano que a ela se relaciona”.

          Conforme o mesmo autor (Curso de Direito Tributário), as isenções estão contidas em regras de estrutura e não em regras de comportamento, eis que não estão voltadas para o comportamento das pessoas, nas suas relações de intersubjetividade, mas prescrevem o relacionamento que as normas de conduta devem manter entre si.

          Assim, “a regra de isenção investe contra um ou mais critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os parcialmente”, ou seja, subtraindo parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente. O fenômeno da incidência tributária resulta, pois, do encontro da regra-matriz de incidência tributária com a regra de isenção, “com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos critérios da hipótese ou da consequência da primeira (regra-matriz)”.

          Relembrando os conceitos, o antecedente da norma de incidência tributária (regra-matriz) contém a descrição do fato gerador (na acepção de hipótese de incidência) com seus três critérios (material, espacial e temporal). Já o consequente abriga a obrigação tributária, com seus critérios subjetivo (sujeitos ativo e passivo da obrigação) e quantitativo (base de cálculo e alíquota). A base de cálculo dimensiona a intensidade do fato tributável, enquanto a alíquota determina a intensidade com que a tributação incide sobre esse mesmo dimensionamento. A alíquota representa a parcela do fato gerador, em sua perspectiva dimensível, que constitui a incidência tributária.

          Porém, quando o legislador faz incidir a alíquota sobre apenas uma parte da base de cálculo, o tributo está atingindo apenas uma parte do dimensionamento do fato gerador. A regra-matriz está sendo mutilada apenas em parte do critério quantitativo, mais precisamente, atinge apenas parte da base de cálculo. Isso permite conceituar que a redução da base de cálculo do tributo implica dizer que a incidência do tributo é parcial ou, o que é equivalente, que a isenção é parcial.

          Redução de base de cálculo não se confunde com alíquota. A alíquota (que mede a intensidade com que a tributação atinge o fato gerador no seu aspecto dimensível) tem limitações, como, por exemplo, a prevista no art. 155, § 2º, VI, da CF: as alíquotas internas não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais, cuja competência, para fixar essas últimas é do Senado Federal.

                Assim, no caso de redução de base de cálculo, o crédito somente pode ser apropriado proporcionalmente, enquanto o mesmo não sucede tratando-se de alíquota.

ICMS municipal e valor de transferência

Velocino Pacheco Filho

          Dispõe o art. 158, IV, da Constituição Federal que pertencem aos Municípios 25% do produto da arrecadação do ICMS. Acrescenta o parágrafo único do mesmo artigo que a participação de cada município será de, no mínimo ¾ (75%), na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços realizadas em seu território. Já a definição de valor adicionado, para essa finalidade, conforme art. 161, I, cabe a lei complementar.

          Conforme dispõe a Lei Complementar 63/1990, art. 3º, § 1º, o valor adicionado, para cada Município, é definido como a diferença entre o valor das mercadorias saídas de seu território, acrescido do valor das prestações de serviços, e o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil.

          Por outro lado, a Lei Complementar 87/1996, arts. 12, I, e 13, I, considera a base de cálculo nas operações com mercadorias – saída da mercadoria de estabelecimento de contribuinte – o valor da operação. O valor da operação (de circulação de mercadoria) nada mais é que o preço da mercadoria, resultado de um acordo de vontades entre comprador e vendedor. Esse é o valor da mercadoria. No magistério de Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro), “a base de cálculo será o valor da operação pela qual a mercadoria saiu do estabelecimento do contribuinte de jure. Tal operação, na imensa maioria dos casos, é a compra e venda feita pelo produtor ou comerciante, ou pelas pessoas equiparadas a um ou ao outro. Excepcionalmente poderá ser outro negócio jurídico com valor definido e incontestável”.

          Mas, qual será o valor da operação no caso das transferências entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular? Nesse caso, não há um “preço” pactuado entre comprador e vendedor. O valor da mercadoria será atribuído pela empresa, apenas para contabilizar a transferência.

          Mas, como desse valor da mercadoria depende o cálculo do valor adicionado e, por conseguinte, a participação do Município na arrecadação do ICMS, sua fixação não pode ficar ao inteiro alvedrio do contribuinte. É necessário que o Estado imponha regras para evitar que algum Município seja prejudicado.

          A regra existente é a do art. 15 da Lei Complementar 87/1996, a qual dispõe que na falta do valor a que se refere o art. 13 (preço), a base de cálculo do imposto será:

          (i) o preço corrente da mercadoria no mercado atacadista do local da operação ou, na sua falta, no mercado atacadista regional, caso o remetente seja produtor, extrator ou gerador, inclusive de energia elétrica;

          (ii) o preço FOB estabelecimento industrial à vista, caso o remetente seja industrial;

         

          (iii) o preço FOB estabelecimento comercial à vista, na venda a outros comerciantes ou industriais, caso o remetente seja comerciante.

          Ou seja, o valor da mercadoria é o preço pelo qual foi comercializada, mas se este não existir, será adotado o preço de mercado – i.e. o preço pelo qual aquela mercadoria seria normalmente comercializada no mercado. Uma hipótese de falta de valor da operação é a transferência entre estabelecimentos de mesma titularidade. Podemos então dizer que, nas transferências, deverá ser adotado o preço de mercado, conforme art. 15 da LC 87/96.

          No entanto, quando a transferência for entre estabelecimentos localizados em Estados diferentes, dispõe o § 4º do art. 13 da Lei Complementar 87/96 que a base de cálculo do imposto é:

          (i) o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

          (ii) o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

          (iii) tratando-se de mercadorias não industrializadas, o seu preço corrente no mercado atacadista do estabelecimento remetente.

          Então, nas transferências interestaduais, como há regra própria, não se aplica a regra do art. 15. As mercadorias, nesse caso, devem ser transferidas pelo preço de custo (entrada mais recente, no caso de empresa mercantil, ou o custo de produção, no caso de empresa industrial). Tratando-se de regra da Lei Complementar 87/96, que trata de normas gerais em matéria de ICMS, o Estado não tem competência para legislar de modo contrário.

          Esse entendimento é também o defendido por Ives Gandra da Silva Martins e Fátima Fernandes Rodrigues de Souza em recente artigo publicado na Revista Dialética de Direito Tributário:

              “Esse conceito ‘valor da operação’ não oferece dificuldades, quando a saída ocorre em decorrência de um negócio jurídico, de uma operação implicando a transferência jurídica da titularidade da mercadoria de um para outro sujeito, pois, nessas hipóteses, ela equivale ao preço, critério apto a mensurar o negócio jurídico celebrado, que representa o pressuposto de fato da incidência do ICMS, em toda a sua complexidade e dimensão econômica”.

          “Se, entretanto, a transferência se dá entre estabelecimentos da mesma pessoa jurídica situados em diferentes Estados da Federação, em que ocorre a incidência do imposto como forma de atribuir a cada um deles o montante do imposto gerado pela circulação ocorrida em seu território, inexiste o critério preço, a partir do qual normalmente se estrutura o valor da operação”.

          Nesse mesmo sentido, decidiu a Segunda Turma do STJ, no julgamento do REsp. 347,477 MG (DJ 28-3-2003, p. 255). Do voto da relatora, Min. Eliana Calmon, extraímos o seguinte trecho: “a transferência da mercadoria deu-se de um estabelecimento para outro, da mesma empresa, mas localizado em outro Estado da Federação, hipótese que tem regra própria específica, prevista no § 4º, III, do art. 13, da LC 87/96, para o qual o custo da mercadoria é a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento. Daí a necessidade de se fazer o custo contábil, sem nenhuma eiva de ilegalidade”.

                É que as operações interestaduais tem outra lógica, diferente da das operações internas, qual seja, visa a distribuição da receita tributária entre o Estado de origem da mercadoria e o de destino. Eis porque a transferência, nesse caso, deve ser feita a preço de custo.

O que justifica a autonomia da Administração Tributária?

Velocino Pacheco Filho

         

           O inciso XXII do art. 37 da Constituição da República dispõe que “as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma de lei ou convênio”.

          Por sua vez, o inciso IV do art. 167 da Lei Maior excetua da vedação à vinculação de receitas de impostos precisamente a destinação de recursos para a realização de atividades da administração tributária, como determinado pelo art. 37, XXII.

          Agora, discute-se a própria autonomia administrativa e orçamentária do Fisco.

         

          A quem serve essa autonomia?

          Se for para instituir privilégios e vantagens pessoais para os membros da classe dos auditores fiscais, estaremos trilhando o caminho da iniquidade. Estaremos criando uma nova “nomenclatura”.

          A autonomia somente se justifica em benefício da cidadania, para que os funcionários fiscais possam exercer suas atividades de acordo com o ordenamento jurídico-tributário, independentemente das preferências e da vontade do governante (quando estas colidirem com a lei e com o interesse público).

          Conforme determina o art. 3º do Código Tributário Nacional, o tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Como a atividade administrativa é vinculada, o Fisco somente pode agir em estrita conformidade com a lei, sem qualquer margem para discricionariedade. O Fisco não pode exigir do contribuinte nada a menos que o devido, nem além do devido.

          Ainda como parte da Administração Pública, o Fisco está sujeito aos princípios relacionados no art. 37 da Constituição: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. O Fisco somente pode agir estritamente de acordo com a lei; tratar a todos os contribuintes da mesma forma, sem favoritismos ou preferências; segundo os ditames da moral, sem engodos, trapaça ou má-fé; dando publicidade aos seus atos, respeitado o que estiver protegido por sigilo (como, por exemplo, informações sobre os negócios do contribuinte); e com eficiência, dando o melhor uso aos recursos disponíveis, mas sem prejuízo dos demais princípios mencionados.

          Assim, as exonerações tributárias (as exceções ao princípio de que todos devem contribuir para o custeio do setor público) somente podem ser aceitas se puderem ser justificadas com base no princípio da isonomia (tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais) ou com propósitos extrafiscais (quando a dispensa do tributo colabora mais para a consecução dos objetivos fundamentais – art. 3º da CF – do que a sua cobrança).

          A autonomia do Fisco somente se justifica para fazer a justiça fiscal: combater as políticas de exoneração tributária que somente beneficiam os “amigos do rei”; resistir às leis inconstitucionais; pugnar pelo bom cumprimento da lei, no interesse da população; preservar o interesse público; realizar o bem comum e defender a indisponibilidade da coisa pública.

          A constituição do crédito tributário, conforme parágrafo único do art. 142 do CTN é atividade administrativa vinculada e obrigatória o que deve ser entendido no duplo sentido de não poder ser cobrado tributo não previsto em lei e nada a menos do que o previsto em lei, sem prejuízo do direito do contribuinte ao contraditório, à  ampla defesa e ao devido processo legal tributário.

          A autonomia do Fisco deve significar proteção ao contribuinte contra leis inconstitucionais e a tratamento tributário discriminatório.      Pois, como alerta Poulantzas: “Frequentemente o Estado age transgredindo a lei-regra que edita, desviando-se da lei ou agindo contra a própria lei”. O autor acrescenta que isso não resulta da mera ignorância, mas que o governante tem plena consciência do que está fazendo.

          Enfim, a autonomia do Fisco justifica-se porque os governos são transitórios, mas o Fisco é permanente.