A tributação e os objetivos fundamentais da República

                Velocino Pacheco Filho

          O constituinte de 1988 relacionou, no art. 3º da Carta, os objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil: (i) construir uma sociedade livre, justa e solidária; (ii) garantir o desenvolvimento nacional; (iii) erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais; e (iv) promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de discriminação.

          A palavra “objetivo”, utilizada pelo constituinte, tem o sentido de “meta a ser alcançada”, enquanto “fundamental” significa que está no fundamento, na base, no alicerce, ou ainda, que constitui o fundamento, a base ou o alicerce. José Afonso da Silva, em seu Comentário Contextual à Constituição, assevera que “só na aparência é que as disposições do art. 3º têm sentido programático. São, em verdade, normas dirigentes ou teleológicas, porque apontam fins positivos a serem alcançados pela aplicação de preceitos concretos definidos em outras partes da Constituição”.

          Esse mesmo autor ressalta que “não se trata de objetivos de governo, mas do Estado Brasileiro”, pois cada governo pode definir seus próprios objetivos e metas a alcançar, mas “elas têm de se harmonizar com os objetivos fundamentais”, sob pena de incorrerem em inconstitucionalidade.

          A norma constitucional é dita programática quando define objetivo cuja concretização depende de providências situadas fora ou além do texto constitucional. De modo geral, um preceito constitucional é taxado maliciosamente de “programático” quando se quer negar-lhe eficácia.

          Por outro lado, o art. 1º da Constituição adota como fundamentos (base, alicerces) da República, (i) a soberania; (ii) a cidadania; (iii) a dignidade da pessoa humana; (iv) os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; e (v) o pluralismo político.

          No próprio preâmbulo da Carta, os constituintes invocam a proteção de Deus para “instituir um Estado Democrático de Direito, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna, pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social”. Sobre o Preâmbulo da Constituição, comenta Inocêncio M. Coelho (in Curso ...):

          “Como vetor hermenêutico, são indiscutíveis, se não mesmo imprescindíveis, os préstimos do preâmbulo, na medida em que nele se expressam o ethos e o telos da Sociedade e da sua Lei Fundamental, dados materiais de partida que funcionam para o intérprete como verdadeira condição de possibilidade do compreender constitucional”.

          Por sua vez, Paulo Bonavides (Curso de Direito Constitucional, 13ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 398) leciona: “A revolução constitucional que deu origem ao segundo Estado de Direito principiou a partir do momento em que as declarações de direitos, ao invés de ‘declarações político-filosóficas’, se tornaram ‘atos de legislação vinculantes’ ....”

          Os objetivos fundamentais da República, referidos no art. 3º, bem como os fundamentos do art. 1º e o conteúdo ético do Preâmbulo da Constituição, não são palavras vazias, meras frases de efeito do discurso político-demagógico, mas, pelo contrário, constituem critérios de interpretação ou, como diz Inocêncio Coêlho, verdadeiros “vetores hermenêuticos”, a direcionar o trabalho do intérprete. É justamente o preâmbulo, juntamente com os fundamentos e os objetivos fundamentais da República, que direcionam a interpretação das leis: a interpretação será tanto mais acertada quanto mais se aproximar da realização desses valores. Se o Estado tem por finalidade a consecução do bem comum, é no preâmbulo e nos objetivos fundamentais da República que podemos apreender o seu conteúdo.

          Não é diferente a interpretação da legislação tributária. Vejamos o caso da progressividade das alíquotas do ITCMD, matéria a que o Supremo Tribunal Federal, recentemente, reconheceu repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário 562.045 RS.

          O ITCMD rege-se em Santa Catarina pela Lei 13.136, de 25 de novembro de 2004, que, em seu artigo 2º, define o fato gerador do imposto como a transmissão causa mortis ou a doação a qualquer título (i) da propriedade ou domínio útil de bem imóvel, (ii) de direitos reais sobre bens móveis e imóveis e (iii) de bens móveis, inclusive semoventes, direitos, títulos e créditos. A base de cálculo do imposto, conforme dispõe o art. 7º, é o valor venal do bem ou direito, ou o valor do título ou crédito transmitido.

          As alíquotas do imposto, nos termos do art. 9º, variam de 1% a 7%, em função do valor do bem transmitido e passam para 8% no caso do sucessor ser parente colateral, herdeiro testamentário ou legatário que não tiver relação de parentesco com o de cujus ou quando o donatário ou cessionário for parente colateral ou não tiver relação de parentesco com o doador ou cedente. Além disso, o art. 10, III, isenta do pagamento do imposto quando a transmissão causa mortis se referir a um único imóvel que se destine à moradia do próprio beneficiário e que este não possua qualquer outro imóvel.

          Observe-se que se trata de acréscimo ao patrimônio do beneficiário que não teve qualquer contrapartida e que não resultou de esforço próprio. Além do mais, a lei distingue entre o sucessor direto (filhos, netos etc.) e a sucessão em linha colateral ou quando não há relação de parentesco. No primeiro caso, as alíquotas são bem menores e variam com o valor do bem transmitido. As manifestações favoráveis à progressividade, em sede de Supremo Tribunal Federal tem tomado como fundamento o princípio da capacidade econômica do contribuinte. O objetivo, pois, é “estabelecer uma graduação que leve à justiça tributária, ou seja, onerando aqueles com maior capacidade para o pagamento do imposto” (do voto do M. Marco Aurélio no julgamento do RE 562.045 RS).

          Interpretando o dispositivo que adota a progressividade das alíquotas do ITCMD, da perspectiva do conteúdo axiológico da Constituição, contido em seus objetivos fundamentais, podemos dizer que ele contribui para a redução das desigualdades sociais (CF, art. 3º, III) e, por conseguinte, para a construção de uma sociedade livre, justa e solidaria.

          Os grandes desníveis de rendimentos entre as classes sociais constitui um dos principais problemas que afligem a sociedade brasileira e estão na origem da crescente violência e criminalidade e na banalização do sofrimento humano. O que agrava a miséria é a indiferença com que se encara o sofrimento alheio. A transmissão de grandes patrimônios, via sucessão hereditária ou testamentária, representa fator de manutenção das diferenças e é o que legitima o Estado a instituir a tributação progressiva. O efeito será tanto mais eficiente quanto mais progressiva for a incidência do imposto.

          A indiferença dos que têm em relação aos que não têm é o principal obstáculo à construção de uma sociedade que se quer livre, justa e solidária (art. 3º, I). A liberdade como valor deve ser temperada pela solidariedade e equilibrada pela justiça. Somente assim poderá ser assegurada a igualdade e a justiça como valores supremos, como quer o preâmbulo da Constituição.

ICMS, ISS e suas respectivas incidências

Velocino Pacheco Filho

Frequentemente, a incidência do ICMS ou do ISS torna-se objeto de amargas disputas entre Estados e Municípios. Entretanto, essas disputas situam-se na estreita faixa em que ocorre simultaneamente prestação de serviços e fornecimento de mercadorias. A questão é saber qual a atividade predominante: o dar sobre o fazer ou o fazer sobre o dar.

A Constituição Federal atribuiu aos Estados (art. 155, II) competência para tributar (i) operações de circulação de mercadorias, (ii) prestação de serviços de transporte interestaduais e intermunicipais e (iii) prestação de serviço de comunicação. Ficou assim ressalvada a tributação pelos Municípios do serviço de transporte estritamente municipal. Tal ressalva não foi feita no caso da prestação de serviço de comunicação: incide o ICMS mesmo quando a comunicação ocorrer estritamente dentro do território do Município.

No tocante às operações de circulação de mercadorias, o imposto estadual incide tanto sobre as mercadorias adquiridas e revendidas – mercadoria, por definição, é o bem móvel adquirido para revenda – como o que é fabricado ou produzido para ser vendido. A operação é de circulação de mercadorias, portanto, quando impulsiona o bem no sentido da sua produção em direção ao consumo.

Já a competência dos Municípios compreende a tributação da prestação de serviços de qualquer natureza (CF, art. 156, III). Contudo, nem todas as prestações de serviços são tributáveis pelos Municípios. Primeiro temos a tributação das prestações de serviço de competência dos Estados – transporte e comunicação. Em segundo lugar, os Municípios somente podem tributar as prestações de serviço realizadas em caráter negocial – não são tributáveis os serviços prestados em decorrência de contrato de trabalho. Finalmente, somente os serviços expressamente nominados em lista de serviços podem ser tributados pelo ISS – em vigor a lista anexa à Lei Complementar 116/2003.  

O conflito de competência vai ocorrer nas atividades que envolvem simultaneamente prestação de serviço (fazer) e fornecimento de mercadorias (dar). Podemos distinguir três hipóteses:

(i) incidem os dois impostos: a lista de serviços ressalva expressamente a incidência do ICMS sobre as mercadorias fornecidas com a prestação de serviços: e.g. item 7.05 – reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes etc.

(ii) a prestação de serviço está compreendida na comercialização de mercadoria (montagem, elaboração de projeto no caso de móveis por encomenda etc.), hipótese em que incide apenas o ICMS (o “fazer” é acessório em relação ao “dar”);

(iii) o fornecimento de mercadorias está compreendido na prestação do serviço (e.g. impressos personalizados, colocação de molduras, recauchutagem de pneus etc.), caso em que incide apenas o ISS (o dar apenas viabiliza o fazer).

A jurisprudência mais recente do STF (ADI/MC 4.389 DF, rel. Min. Joaquim Barbosa, julgada em 13-4-2011) admite a incidência do ICMS apenas quando a prestação de serviço estiver intercalada no ciclo de industrialização: o produto final da prestação de serviço vai ser agregado a uma mercadoria que se destina à comercialização (e.g. rótulos, embalagens etc.).

Com exceção dessa situação específica – quando a prestação de serviço estiver compreendida no processo de produção da mercadoria – não cabe aos Estados pretender cobrar ICMS de mercadoria fornecida com prestação de serviço expressamente relacionada na Lista de  Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

Decadência e lançamento por homologação

Velocino Pacheco Filho

O art. 150 do Código Tributário Nacional caracteriza o lançamento por homologação como aquele em que o contribuinte tenha o dever de “antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”. O pagamento antecipado pelo sujeito passivo extingue o crédito tributário, “sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento” (CTN, art. 150, § 1º e art. 156, VII).

Acrescenta o § 4º do mesmo artigo que o prazo para a homologação é de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador. Expirado esse prazo, sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, “considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação” (homologação tácita).

A antecipação do pagamento pressupõe uma atividade do contribuinte de cálculo do tributo e apuração do que deve recolher ao Erário. Também constitui dever legal do contribuinte informar à Fazenda o valor devido. A partir desse momento, em relação ao valor declarado pelo contribuinte (e não recolhido), não há que se falar mais em prazo de decadência, pois, passa a correr prazo de prescrição para a cobrança judicial do crédito tributário. Então, não cabe constituição de ofício desse crédito (notificação fiscal), uma vez que já foi constituído pela declaração do sujeito passivo (autolançamento).

Com efeito, conforme Súmula 436 do STJ, “a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.

A Primeira Turma do Tribunal esclarece, no julgamento do Agravo Regimental no Recurso Especial 819.627 SP (DJe de 8-6-2006, p. 146), que “cuidando-se de crédito tributário originado de informações prestadas pelo próprio contribuinte através de Guia de Informação e Apuração do ICMS (GIA), a constituição definitiva do crédito tributário dá-se no exato momento em que há a apresentação desse documento”.

A legislação catarinense, Lei 5.983, de 1981, art. 62, § 1º, permite a inscrição em dívida ativa do imposto apurado e declarado pelo sujeito passivo, não recolhido no prazo regulamentar, independentemente de notificação ao devedor. Incide, na hipótese, a multa prevista no art. 51, I, da Lei 10.297, de 1996.

O lançamento de ofício do crédito tributário, com o prazo previsto para reclamação do sujeito passivo junto ao TAT e subsequente discussão administrativa pode ser surpreendido pela prescrição do direito da Fazenda de ajuizar a competente ação de execução.

Pois bem, se o imposto declarado pelo sujeito passivo não está sujeito a prazo de decadência, a fluência desse prazo ocorre em relação a que? Naturalmente ao que não foi declarado: o tributo não submetido voluntariamente à tributação ou o crédito indevidamente aproveitado ou o benefício fiscal a que não tinha direito. Está sujeito a prazo de decadência o imposto correspondente a fato gerador e que não foi declarado e, por conseguinte, não foi antecipado.

Em princípio, o prazo de decadência rege-se pelo art. I73, I, do CTN: “o direito da Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado”. Porém, no caso do lançamento por homologação, existe regra especial de decadência que é a do § 4º do art. 150: cinco anos contados da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. No entanto, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça entende que esse prazo especial de decadência somente se aplica se houver antecipação do pagamento do imposto apurado pelo sujeito passivo. A falta de pagamento descaracterizaria o lançamento como por homologação, recaindo na regra do art. 173, I.

Temos, então, que, no caso de lançamento por homologação, conta-se o prazo de decadência pela regra do § 4º do art. 150, exceto nas seguintes situações, em que se aplica a regra do art. 173, I: (i) não houve antecipação do imposto declarado; e (ii) comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Naturalmente, essa “comprovação” compete ao Fisco, pois não se presume a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Portanto, havendo antecipação do imposto declarado, ainda que parcial, o prazo de decadência do direito do Fisco de constituir o crédito tributário – bem entendido, o crédito não declarado pelo contribuinte e apurado pelo Fisco, no decurso de procedimento de fiscalização – é de cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, nos termos do § 4º do art. 150 do CTN.

Ora, nos termos da Lei catarinense 10.297, de 1996, o fato gerador do ICMS “operação relativa à circulação de mercadorias” considera-se ocorrido no momento da saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte (arts. 2º, I, e 4º, I). O imposto devido em cada operação é o resultado da aplicação da alíquota sobre a respectiva base de cálculo que, no caso, é o valor da operação de saída (art. 10, I). Contudo, o que o sujeito passivo antecipa, no lançamento por homologação, é o imposto apurado – i. e. o resultado da diferença entre o imposto debitado e o crédito correspondente (imposto que onerou a mercadoria em fases anteriores de comercialização).

O imposto apurado, no entanto, ressalvadas as hipóteses previstas em lei, não é calculado em cada operação de saída, mas, conforme art. 32 da mesma lei, “mensalmente, pelo confronto entre os débitos e os créditos escriturados durante o mês, em cada estabelecimento do sujeito passivo”.

Assim, para aplicação da regra de decadência prevista no § 4º do art. 150 do CTN, é irrelevante se a antecipação foi do (i) total do imposto declarado ou (ii) a fortiori, do total do imposto devido.

Nesse sentido, a Segunda Turma do STJ tem decidido que “nas exações cujo lançamento se faz por homologação, havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), que é de cinco anos”. E arremata: “somente quando não há pagamento antecipado, ou há prova de fraude, dolo ou simulação é que se aplica o disposto no art. 173, I, do CTN” (REsp 260.040 SP; DJ 14.12.2006 p. 330).

Mais recentemente, a mesma turma decidiu (AgRg no REsp 1.277.854 PR, rel. Min. Humberto Martins, DJe 8-6-2012):

“1. A Primeira Seção, conforme entendimento exarado por ocasião do julgamento do Recurso Especial repetitivo 973.733/SC, Rel. Min; Luiz Fux, considera, para a contagem do prazo decadencial de tributo sujeito a lançamento por homologação, a existência, ou não, de pagamento antecipado, pois é esse o ato que está sujeito à homologação pela Fazenda Pública, nos termos do art. 150 e parágrafos do CTN.

2. Havendo pagamento, ainda que não seja integral, estará ele sujeito à homologação, daí porque deve ser aplicado para o lançamento suplementar o prazo previsto no § 4º desse artigo (de cinco anos a contar do fato gerador). Todavia, não havendo pagamento algum, não há o que homologar, motivo porque deverá ser adotado o prazo previsto no art. 173, I, do CTN.”

Em síntese: 1. Em relação ao imposto apurado e declarado pelo sujeito passivo, não corre prazo de decadência, mas de prescrição, contado da declaração; 2. A declaração do sujeito passivo constitui o crédito tributário (autolançamento); 3. O imposto declarado e não recolhido deve ser inscrito em dívida ativa, sendo desnecessário qualquer outro ato administrativo constitutivo do crédito; 4. O imposto que não foi declarado, constatado mediante procedimento de fiscalização, deve ser constituído de ofício (lançamento suplementar); 5. O prazo para proceder ao lançamento suplementar será (a) o do § 4º do art. 150 do CTN, caso tenha havido algum recolhimento, ainda que parcial, do imposto declarado ou (b) o do art. 173, I, no caso de não ter havido qualquer recolhimento ou se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.